Tax inspections and appeal of their results: what’s new? (in Russian)
Изменения в сроках административного обжалования актов налоговых проверок
Уже традиционно в конце календарного года законодатель изменяет правила игры для налогоплательщиков. Исключением не стал и 2019 год. С 1 января 2019 года вступили в силу изменения к Налоговому кодексу Украины (далее – НКУ), а именно Закон Украины “О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно улучшения администрирования и пересмотра ставок отдельных налогов и сборов” № 2628-VIII, которые в части налоговых проверок преимущественно касаются процедуры обжалования их результатов.
В частности, к таким изменениям относятся изменения в части расширения сроков на подачу налогоплательщиками возражений на акты проверок (увеличены сроки с 5 до 10 рабочих Дней согласно пункту 86.7 статьи 86 НКУ) и жалоб в контролирующие органы на решения (увеличены сроки с 10 календарных дней до 10рабочих дней; пункт 56.3 статьи 56 НКУ). В то же время сроки рассмотрения контролирующими органами возражений на акты проверок и жалоб не изменились.
Такой подход, бесспорно, является положительным изменением, поскольку качественная обработка утверждений налогового органа, изложенных в акте проверки, на любом из этапов административного обжалования требует больше времени, нежели установлено НКУ до 2019 года в 5 рабочих или 10 календарных дней.
В то же время корреспондирующих изменений в требования НКУ в части сроков уплаты налогового обязательства, определенных налоговым органом, не внесено.
До 2019 года срок подачи жалобы на решение налоговых органов и обязанность уплаты налоговых обязательств были одинаковыми и составляли 10 календарных дней.
Теперь в соответствии с пунктом 56.15 статьи 56 НКУ в течение срока рассмотрения налоговым органом жалобы, подаваемой в течение 10 рабочих дней, обжалуемая сумма денежного обязательства считается несогласованной. При этом момент согласования налогового обязательства, если налогоплательщик не подал жалобу в порядке административного обжалования, наступает после истечения 10 рабочих дней с даты получения спорного решения (пп. 56.17.1 НКУ).
Однако обязанность налогоплательщика уплатить налоговое обязательство, определенное налоговым органом, связана со сроком в 10 календарных дней, в течение которых налогоплательщик может начать процедуру административного обжалования (пункт 57.3 статьи 57 НКУ).
Это может привести к разному применению упомянутых сроков на практике как налогоплательщиками, так и налоговыми органами. В связи с этим рекомендуем подавать жалобы на решения налоговых органов в течение 10 календарных дней, и надеемся, что в ближайшее время налоговые органы отреагируют на новые нормы в своих разъяснениях!
Изменения судебного сбора за подачу административных исков
С 1 января 2019 года действуют обновленные ставки судебного сбора для административных исков, поданных в 2019 году. В частности, максимальный размер судебного сбора за подачу искового заявления имущественного характера составляет 19210 гривен для юридических лиц и субъектов властных полномочий.
Такое нововведение является плюсом для налогоплательщиков, поскольку упрощает процесс принятия ими решений об обжаловании тех или иных актов, действий или бездействия контролирующих органов. В то же время это же касается и контролирующих органов, которые более активно будут обжаловать судебные решения, своевременно и в полном объеме уплачивая судебный сбор.
Вместе с тем ставки судебного сбора за подачу апелляционных или кассационных жалоб связаны с ранее уплаченным судебным сбором при обращении в суд первой инстанции, поэтому в этой части новые размеры судебного сбора будут действовать для дел, начатых в 2019 году.
Изменения касательно моратория и оснований проведения налоговых проверок
С 1 января 2019 года утратил силу Закон Украины “О временных особенностях осуществления мероприятий государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности”, которым был установлен мораторий на проведение плановых налоговых проверок (напомним, что в 2018 году такой мораторий действовал в период с 1 января по 23 февраля).
В части оснований для проведения налоговых проверок изменения к НКУ коснулись вопросов реализации горючего или спирта этилового с помощью акцизных складов, что является отдельной комплексной темой для анализа в отдельном материале.
План-график проведения проверок на 2019 год и внесение изменений в него
Что касается плана-графика документальных плановых налоговых проверок на 2019 год, то стоит обратить внимание, что последний обнародован на веб-сайте Государственной фискальной службы Украины 22 декабря 2018 года, что соответствует требованиям абзаца 2 пункта 77.1 НКУ (доступен по ссылке: http://sfs.gov.ua/diyalnist-/plani-ta-zviti-roboti-/362017.html).
В то же время, как показывает практика, контролирующие органы довольно часто вносят изменения в утвержденный план-график, что может быть использовано налогоплательщиками как еще один аргумент в налоговом споре, поскольку НКУ не предусмотрено право на внесение изменений в такой план-график и, соответственно, проведение налоговой проверки на основании этих изменений.
То есть если налогоплательщик не внесен в план-график документальных плановых проверок, обнародованный до 25 декабря предыдущего года, законность назначения и проведения такой проверки может быть поставлена под сомнение.
Такие действия контролирующих органов противоречат основному принципу деятельности органов государственной власти, закрепленному в абзаце 2 статьи 19 Конституции Украины: только на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины. Ведь НКУ прямо предусматривает, что плановая проверка может быть проведена, если она предусмотрена планом-графиком, который обнародован До 25 Декабря предыдущего года.
К тому же внесение контролирующими органами изменений в план-график нивелирует цель его установления – планирование на основе риск-ориентированного подхода. Сутью требований НКУ о заблаговременном установлении плана-графика является стабильность и предсказуемость плановых мероприятий налогового контроля.
В частности, контролирующие органы, утвердив план-график проверок на год вперед, действуют последовательно и прозрачно. А плательщики, получив заблаговременно информацию о включении в план проверок, могут законно ожидать и планировать свою деятельность с учетом проведения этих проверок.
Верховный Суд в ряде своих постановлений обратил внимание, что проведение налоговой проверки вопреки положениям законодательства приводит к ее незаконности и отсутствию правовых последствий таковой (постановление от 16.01.2018 г. по делу № 2а/1570/4582/11): подводя итог изложенному, коллегия судей Верховного суда пришла к следующим выводам: проверка является способом реализации властных управленческих функций налоговым органом как субъектом властных полномочий, который обязан Действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и Законами Украины. Только соблюдение условий и порядка принятия контролирующими органами решений о проведении проверок, в частности документальных внеплановых невыездных, может быть надлежащим основанием приказа о проведении проверки. С приказом о проверке, сведениями о дате ее начала и месте проведения плательщик должен быть ознакомлен установленным законом способом до ее начала. Невыполнение требований пункта 79.2 статьи 79 НК Украины приводит к признанию проверки незаконной и отсутствию правовых последствий таковой.
Также Верховный Суд поддержал позицию, что принятое на основании незаконной проверки налоговое уведомление-решение не может считаться правомерным и подлежит отмене, а именно в постановлении от 30.01.2018 г. По делу № 821/1957/16 суд отметил: …осуществление проверки является необходимой предпосылкой для вынесения налоговых уведомлений-решений в случае установления контролирующим органом нарушений налогового и иного законодательства, соблюдение которого контролируется контролирующими органами. Поэтому при отсутствии проведенной проверки как юридического факта у контролирующего органа отсутствует компетенция на принятие указанного выше решения о применении штрафных санкций…
Таким образом, коллегия судей соглашается с выводами судов первой и апелляционной инстанций относительно того, что принятое на основании незаконной проверки налоговое уведомление- решение не может считаться правомерным и подлежит отмене.
В то же время упомянутый выше подход Верховный Суд пересмотрел в течение 2018 года. Например, в постановлении от 20.02.2018 г. По делу № 826/1205/16 Верховный Суд отметил об “исчерпаемости” действия приказа на проведение выездной проверки: иски налогоплательщиков, направленные на обжалование решений (в том числе приказов о назначении проверки), действий или бездействия контролирующих органов о назначении и/или проведении проверок могут быть удовлетворены только в том случае, если ДО момента вынесения судебного решения не произошел допуск должностых лиц контролирующего органа к спорной проверке. В противном случае в удовлетворении соответствующих исков должно быть отказано, поскольку правовые последствия обжалуемых действий при таких обстоятельствах являются исчерпанными, а следовательно, удовлетворение иска не может привести к восстановлению нарушенных прав налогоплательщиков, поскольку после проведения проверки права налогоплательщика нарушают только последствия проведения соответствующей проверки.
Таким образом, истец, допустив должностных лиц контролирующего органа к проведению проверки, тем самым утратил свое право на обжалование приказа о проведении выездной проверки, отмена которого при указанных обстоятельствах не может привести к восстановлению нарушенных прав ООО “Астика-Строй”, поскольку права последнего нарушают только последствия проведения такой проверки.
То есть, по логике Верховного Суда, во время невыездных налоговых проверок плательщик может обжаловать приказ на проведение проверки, а во время выездных, при условии допуска инспекторов контролирующего органа, – нет.
Такой подход является спорным, поскольку право плательщика обжаловать правомерность назначения и проведения незаконной проверки не должно зависеть от типа проверки, оно является первичным в отношении такой проверки. В случае выездной проверки Верховный Суд лишает плательщика возможности защиты его нарушенного права при проведении незаконной проверки.
Надеемся, что в этом вопросе точку поставит объединенная или Большая Палата Верховного Суда!