Ілюзія для наївних: зареєстрована податкова накладна – єдина достатня підстава для податкового кредиту?
І цього разу спільна стаття трьох товаришів (не плутати з Ремарком!) — податкових адвокатів Євгена Піддубка, Антона Поляничка та Віталія Оджиковського — постала з небуття як продовження ФБ-спілкування.
Євген на своїй сторінці в соціальній мережі розмістив допис, у якому проаналізував практику адміністративних судів щодо правової оцінки факту реєстрації податкової накладної, починаючи з 1 липня 2017 року, і висловив своє бачення проблеми. Віталій та Антон долучилися до обговорення, обмінявшись думками. Зрештою, спілкування вийшло за межі власне ФБ і навіть де в чому загострилося. Але нам від громадськості щось ховати годі, якщо йдеться про актуальні податкові питання.
Тому — знайомтеся з нашими контраверсійними позиціями і робіть власні висновки, панове!
Є. П.: В 2017 році в Україні ввели систему блокування реєстрації податкових накладних. Це коли податківці можуть заблокувати реєстрацію будь-якої податкової накладної, якщо їм вбачається, що відповідна операція з постачання є нереальною.
Здавалося, що самі ініціатори нововведення були настільки шоковані жорсткістю вигаданої ними системи, що передбачили у Податковому кодексі України (далі — ПКУ) певні компенсатори, які повинні були дещо пом’якшити для платників нові умови їх виживання.
Зокрема, в п. 201.10 ПКУ з’явилася нова норма: податкова накладна, зареєстрована постачальником в ЄРПН після 01.07.2017, є для покупця товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Отже, за нашим переконанням, якщо податкова накладна успішно пройшла реєстрацію в ЄРПН, то позбавити покупця права на податковий кредит неможливо. Адже в тексті самої аналізованої норми чітко встановлено, що зареєстрована ПН — достатня підстава для податкового кредиту, та не потребує будь-якого додаткового підтвердження.
Враховуючи вищевикладене, після реєстрації в ЄРПН податкової накладної, податківці не можуть скасовувати покупцю податковий кредит, навіть якщо вважають, що господарська операція була нереальною, а податковий кредит — фіктивний. Так само, контролюючий орган не має права позбавляти покупця законного права на податковий кредит з будь-яких інших підстав.
Саме про такий намір законодавця свідчить цитата із Пояснювальної записки до Законопроекту № 5368:
«Законопроектом пропонується внести ряд змін до Податкового кодексу України, якими передбачається:
… в частині податку на додану вартість
— встановлення неможливості скасування податкового кредиту по податковій накладній/розрахунку коригування до неї, складеній та зареєстрованій в Єдиному реєстрі податкових накладних після 1 липня 2017 року».
Таким чином пряма норма із п. 201.10 ПКУ та чітко викладений намір законодавця не залишають сумнівів у наступному: якщо податкова накладна зареєстрована в ЄРПН, податківці не мають права скасувати податковий кредит покупця, незалежно від підстав такого скасування, включаючи нереальність господарської операції.
Позитивна судова практика
Викладений вище висновок підтверджується наявністю значної кількості позитивних судових рішень з цього питання. Наведемо лише деякі з них.
Постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31.08.2021 у справі № 500/1126/21:
«Законодавцем введено положення, за яким фіскальний орган з 1 липня 2017 року фактично позбавляється повноважень на здійснення контролюза правомірністю формування платниками податку — покупцями податкового кредиту, адже в силу наведеної вище норми абзацу третього пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, є зареєстрована у ЄРПН податкова накладна».
https://reyestr.court.gov.ua/Review/99311241
Постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.03.2019 у справі № 857/1263/19:
«Відтак, законодавцем фактично змінено порядок здійснення фіскальними органами контролю за правомірністю нарахування платниками сум ПДВ, що відносяться до податкового кредиту, а саме — визначено, що відповідна перевірка проводиться контролюючим органом на стадії реєстрації податкової накладної в ЄРПН».
https://reyestr.court.gov.ua/Review/80579564#
Якщо вищенаведені судові рішення стосувалися розблокування реєстрації податкових накладних, то в наступній постанові Суд вже розглядає справу про нереальність господарських операцій та скасування податкових повідомлень-рішень.
Так, П’ятий апеляційний адміністративний суд в постанові від 11.07.2019 у справі № 1540/4973/18 вказав на наступне:
«Тобто цими змінами визначено єдину формальну підставу для формування платником ПДВ — покупцем податкового кредиту — факт реєстрації продавцем податкової накладної в ЄРПН.
Згідно з новими положеннями податкового законодавства «ризиковані» операції мають виявлятися та призупинятися саме на етапі реєстрації податкової накладної, тоді як безризикові операції мають проходити реєстрацію без яких-небудь ускладнень».
https://reyestr.court.gov.ua/Review/83040866
Постанова П’ятого апеляційного адміністративного суду від 30.05.2019 у справі № 814/1532/18:
«Для поліпшення ефективності боротьби з ухиленням від оподаткування запроваджено новий механізм, який дозволяє автоматично аналізувати податкову накладну на наявність ризиків та зупиняти її реєстрацію в ЄРПН ще на стадії реєстрації…
… На думку колегії суддів, з указаного роз`яснення слідує, «фіктивний» податковий кредит має відсікатися саме на етапі реєстрації податкової накладної. Наслідком цього також повинно бути припинення або принаймні скорочення кількості перевірок та спорів щодо «нікчемних правочинів».
https://reyestr.court.gov.ua/Review/82112270
В постанові від 07.11.2019 у справі № 420/465/19 П’ятий апеляційний адміністративний суд зазначив:
«Є слушними зауваження апелянта, що до формування його податкового кредиту за вересень 2017 року в сумі 146 068 грн. у контролюючого органу не може бути зауваження, оскільки це забороняють приписи п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.
Так, дійсно у зв`язку з прийняттям з 01.07.2017 року Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 р. № 1797–VIII з 1 липня 2017 року запрацювала процедура зупинення реєстрації податкових накладних у ЄРПН.
Згідно з новими положеннями податкового законодавства «ризиковані» операції мають виявлятися та призупинятися саме на етапі реєстрації податкової накладної, тоді як безризикові операції мають проходити реєстрацію без яких-небудь ускладнень».
https://reyestr.court.gov.ua/Review/85573406
Постанова П’ятого апеляційного адміністративного суду від 18.02.2020 у справі № 400/1335/19:
«Зміни до п.201.10 ст.200 ПК України свідчать про те, що законодавець безальтернативно визначив, що сам факт реєстрації податкової накладної в ЄРПН свідчить про те, що контролюючим органом вже перевірено податкову чистоту господарської операції і з цією метою контролюючий орган наділений повноваженнями зупинення реєстрації податкових накладних платника податку, господарські операції якого викликають сумнів в їх реальності.
Тобто, після реєстрації податкової накладної в ЄРПН, контролюючий орган має право донарахувати податкові зобов`язання з ПДВ, виключно на підставі рішення кримінального суду, яким встановлено факт фіктивного підприємництва.
Оскільки податкові накладні складені і зареєстровані ТОВ «Агросенс Трейд» після 1 липня 2017 р., а саме в вересні і жовтні 2018 р., то відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України, суми ПДВ, які відносились позивачем до податкового кредиту в ці періоди, не потребують додаткового підтвердження з його боку».
https://reyestr.court.gov.ua/Review/87756099
Негативна судова практика
Але нажаль ще не всі судді поки що готові приймати нововведення ПКУ щодо достатності факту реєстрації ПН для права на податковий кредит. Так, наприклад, в постанові від 05.08.2020 по справі № 400/3171/19 П’ятий апеляційний адміністративний суд зробив наступний висновок:
«Крім того, колегія суддів вважає, що вищевказане положення п. 201.10 ст. 201 ПК України регулює процес нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, на підставі відповідних податкових накладних та не стосується вищевказаного обов`язку підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту належними документами первинного обліку під час здійснення перевірок податкового органу».
https://reyestr.court.gov.ua/Review/90950191
Тобто, Суд фактично вказав на те, що у податкового кредиту є дві стадії життєдіяльності: спочатку у покупця повинно виникнути саме право на ПК з ПДВ. Саме для цього першого етапу достатньо зареєстрованої ПН. Але для підтвердження подальшого права покупця на ПК вже потрібно доводити реальність господарської операції. Це вже другий етап життєдіяльності ПК.
Думка цікава, проте, на наш погляд, вона суперечить закону. Адже пряму норму (п. 201.10) ПКУ та чітко виражений намір законодавця така точка зору не пояснює жодним чином. Крім того, Суд не навів будь-яких норм ПКУ на підтвердження свого висновку.
Також наявна позиція Верховного Суду з цього приводу. Так, у постанові від 16.06.2020 у справі № 400/987/19 ВС вказав: «Верховний Суд формує правову позицію за якою, наявність податкової накладної та факт реєстрації податкової накладної в ЄРПН не є єдиною та достатньою підставою яка надає право платнику податку на додану вартість на віднесення сум сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість до податкового кредиту, оскільки таке право виникає за правилами приписів підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у т.ч. в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у т. ч. при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку».
По суті ВС вказує на необхідність реальності господарської операції для того, щоб покупець мав право на податковий кредит. При цьому факт реєстрації ПН у ЄРПН є обов’язковою, але не достатньою, підставою для підтвердження права на ПК.
Звісно, податкова накладна повинна складатися та реєструватися лише за результатами реальної господарської операції. В цьому висновки ВС цілком законні. Проте ВС, на наш погляд, не врахував нюанси нововведених норм ПКУ.
Так, реальність операції тепер повинна перевірятися контролюючим органом на етапі реєстрації ПН, а не на стадії пост-аудиту, тобто вже після отримання покупцем права на ПК. Якщо на першому етапі податкова служба зареєструвала ПН, після цього контролюючий орган втрачає право повторно перевіряти реальність господарської операції.
Саме в цьому полягає суть задуманого законодавцем компенсатора системі блокування податкових накладних. В іншому випадку, податківці наділяються правом здійснювати подвійний контроль однієї і тієї самої господарської операції: спочатку на етапі реєстрації ПН, потім на стадії пост-аудиту. Це вже надмірний тягар для платника, тому повторна перевірка вже перевіреного права на податковий кредит є незаконною.
В будь-якому разі, статус Верховного Суду зобов’язує його належним чином прокоментувати нову норму із п. 201.10 ПКУ, а не ігнорувати сам факт існування такого компенсатора та наміру законодавця, чітко вираженого як в прямій нормі ПКУ, так і в Пояснювальній записці до відповідного законопроекту.
Натомість, у вищенаведеному судовому висновку ВС навіть не намагався пояснити свою позицію з урахуванням п. 201.10 ПКУ. Вдати, що певної норми ПКУ, яка суперечить твоєму висновку, просто не існує — вчинок не вартий статусу Верховного Суду, як нам здається.
А. П. Що ж колеги — позиція Євгена зрозуміла і відображає думку більшості платників податків, які хочуть якомога менше контактувати з контролюючими органами.
Ця позиція зводиться до того, що сам собою факт реєстрації ПН у ЄРПН безумовно засвідчує право платника ПДВ на податковий кредит незалежно від будь-яких інших обставин, зокрема, від фактичного здійснення господарської операції, за результатами якої було складено відповідну ПН.
Та чи справді така позиція випливає зі змісту відповідного абзацу пункту 201.10 статті 201 ПКУ і чи дійсно судова практика ВС із цього питання є настілки необґрунтованою, як про це говорить Євген?
Наведемо власні міркування з цього приводу і почнемо з аналізу правових позицій ВС.
В постанові ВС від 31.01.20 у справі № 520/10953/18 зазначено, зокрема, таке: «Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Отже, у податковому обліку з податку на додану вартість операції з придбання товарів (послуг) та суми податкового кредиту за такими операціями повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення. Податковий кредит має бути обов`язково підтверджений податковою накладною. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та/або його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.
В силу викладеного, будь-які документи (у тому числі договори, видаткові накладні, податкові накладні тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.”
Отже, позиція ВС полягає в тому, що лише достовірний (іншими словами — правдивий) документ породжує юридичні наслідки. Своєю чергою, навіть формально бездоганно складений, але брехливий папірець чи його електронне втілення, хоч би як він називався чи якими би реквізитами був оздоблений, не може вважатися документом в юридичному сенсі.
Відтак, якщо податкова накладна (а це теж юридичний документ) містить недостовірну інформацію, зокрема, складена без фактичного здійснення господарської операції, така накладна не створює жодних правових наслідків, у тому числі передбачених пунктом 201.10 статті 201 ПКУ.
Іншими словами, беззастережно підтверджує право на податковий кредит і не потребує будь-якого додаткового підтвердження лише зареєстрована та достовірна податкова накладна, бо неправдива ПН — геть зовсім не ПН в юридичному розумінні.
Ця позиція зовсім не нова для українського правосуддя в податкових правовідносинах.
Ще у 2012 році тодішній Верховний Суд України виніс кілька постанов (зокрема, у справі за позовом ТОВ «Ангара» та за позовом ТОВ «Нафта-К»), в яких зазначив, що недостовірні документи не мають статусу первинних та не можуть підтверджувати дані податкового обліку платника податків.
Тож подібний підхід з боку адміністративних судів — традиція, і дивуватися тут годі.
Можна по-різному ставитися до такої позиції, зокрема, до її нормативного обґрунтування. Та, на наш погляд, усі підстави для подібних висновків є. Адже не потребує окремого внормування правило про те, що будь-який документ має бути достовірним. Хоча би тому, що підроблення документів є кримінально караним діянням. Відтак, обов’язком будь-якої особи в будь-яких правовідносинах є складання і використання виключно правдивих документів, принаймні в тій частині, в якій користувач документу міг і повинен був усвідомлювати обставини щодо достовірності даних, включених до змісту документу.
Таким чином, норма пункту 201.10 щодо достатності ПН як підстави для нарахування податкового кредиту платником податку застосовується ВС із урахуванням тієї обставини, що відповідні правові наслідки створює лише зареєстрована ПН, яка містить достовірні дані. Своєю чергою, неправдива ПН не є податковою накладною в розумінні податкового законодавства і не породжує жодних правових наслідків навіть за факту її реєстрації, зокрема, не підтверджує право на податковий кредит.
Тепер розглянемо власне зміст пункту 201.10 статті 201 ПКУ і подивимось, чи справді з тексту цієї норми випливає, що сам факт реєстрації ПН у ЄРПН є єдиною підставою для формування податкового кредиту.
Дослівно норма сформульована так: «Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.”
Зазвичай платники податків акцентують на словах наведеної норми про достатність ПН для нарахування податкового кредиту та про непотрібність його додаткового підтвердження. Але при цьому забувають згадати про інші, не менш важливі для розуміння змісту норми слова, а саме про те, що відповідні умови стосуються випадків, коли ПН складена платником податку, який здійснює постачання товарів чи послуг, а також коли податкова накладна виписана на користь покупця таких товарів (послуг).
Отже, з буквального тлумачення змісту норми пункту 201.10 статті 201 ПКУ випливає, що підтвердження права на податковий кредит дає така зареєстрована накладна, яка водночас відповідає наведеним нижче ознакам у сукупності: 1) складена постачальником товарів чи послуг; 2) за наявності постачання товарів чи послуг (адже слова «здійснює постачання», вжиті в тексті норми, не можуть тлумачитися інакше, крім як для позначення процесу фактичного постачання); 3) підтверджує податковий кредит покупця (тобто особи, яка фактично набула товари чи послуги, що були предметом постачання).
Можна розкласти норму пункту 201.10 статті 201 ПКУ за класичною моделлю тлумачення правових норм «Якщо-то-інакше…«І врахувавши всі складові її тексту, отримаємо таку єдино можливу граматичну конструкцію: «Якщо ПН складена постачальником товарів або послуг у разі фактичного здійснення їх постачання та зареєстрована в ЄДРПН після 1.07.2017, то покупець зазначених товарів (послуг) має достатні підстави для набуття права на податковий кредит без будь-якого додаткового підтвердження.
Таким чином, дослівно пункт 201.10 не повинен сприйматися як норма, що підтверджує право на податковий кредит внаслідок самих собою складання і реєстрації ПН будь-ким на будь-що і для будь-кого, незалежно від наявності операції з постачання. Натомість, обов’язковими умовами для достатності права на податковий кредит і відсутності необхідності додаткового підтвердження є здійснення реєстрації саме постачальником, який здійснює постачання товарів і послуг на користь покупця.
Отже, скористатися перевагами норми пункту 201.10 статті 201 може лише фактичний покупець товарів чи послуг, а не просто особа, зазначена в податковій накладній, яка при цьому жодних товарів чи послуг від наведеного в ПН постачальника не отримувала.
Відповідно, зазначені обставини щодо фактичного постачання наведених у ПН товарів і послуг та набуття їх покупцем підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідної категорії спорів. А хіба ці обставини не є пов’язаними з так званою «реальністю» господарських операцій?
Враховуючи викладене, правові позиції ВС щодо недостатності самого собою факту реєстрації ПН після 1.07.2017 для цілковитого підтвердження права платника ПДВ на податковий кредит ґрунтуються на буквальному тлумаченні норми пункту 201.10 статті 201 ПКУ і є цілком слушними, на наш погляд.
Постає питання: то якщо і після 1.07.2017 платники ПДВ-покупці однаково мають підтверджувати фактичне придбання ними відображених у ПН товарів чи послуг, то в чому ж тоді полягає правове значення змін, унесених до пункту 201.10 статті 201 ПКУ? Хіба може бути так, що текст норми змінився, а правила поведінки — ні?
Звісно, так бути не може. Проте правове значення нових правил реєстрації ПН, запроваджених після 1.07.2017, полягає не в тому, що з цієї дати для формування податкового кредиту геть неважливо, чи здійснювалося постачання взагалі.
Натомість відпадає необхідність аналізувати будь-які інші можливі помилки постачальника під час складення та реєстрації ПН, зокрема: правильність заповнення чи достатність реквізитів ПН (у тому числі перших чотирьох цифр коду товарів чи послуг), правильність застосування зведених накладних, навіть правильність віднесення товарів чи послуг до об’єктів оподаткування чи застосування звільнення від оподаткування. Ці обставини мають перевірятися контролюючим органом на стадії реєстрації ПН і не можуть бути підставою для невизнання права покупця на ПК після реєстрації ПН у ЄРПН.
Відповідні моменти поки не знайшли належного відображення в судовій практиці, але, на наш погляд, вони цілком можуть нагодитися, наприклад, у спорах щодо права на податковий кредит за операціями з постачання послуг в ІТ-галузі.
Так, спірним питанням залишалося застосування передбаченого Перехідними положеннями до ПКУ звільнення від ПДВ операцій з програмною продукцією. Зокрема, чи підлягають звільненню операції з надання послуг щодо програмування чи пов’язаних із програмуванням у тих випадках, коли результатом цих послуг не є виникнення у покупця права власності на програмну продукцію як на нематеріальний актив. Самі податківці по-різному підходили до цього питання: коли треба було збільшувати ПДВ-зобов’язання ІТ-компаній, вони вважали, що пільги немає. Водночас, коли йшлося про право на податковий кредит покупців подібних послуг, контролери відразу згадували про Перехідні положення ПКУ і стверджували, що податковий кредит сформований безпідставно.
Наразі нам відомо лише про одне судове рішення ВС, в якому порушувалося згадане питання (постанова від 1.04.21 у справі № 640/11504/19), проте його мотивація зосереджена на спростуванні позиції контролюючого органу щодо нереальності спірних операцій з придбання послуг програмування. Доводи контролюючого органу про відсутність підстав для оподаткування ПДВ спірних послуг через наявність у постачальника пільги згідно з Перехідними положеннями ПКУ суд не оцінив. А на наш погляд, ВС цілком міг застосувати пункт 201.10 ПКУ і зазначити, що оскільки ПН була зареєстрована, то посилатися на відсутність об’єкту оподаткування в спірних операціях податковий орган не вправі.
Отже, пункт 201.10 статті 201 ПКУ є важливою законодавчою нормою, яка дійсно може спростити життя платників ПДВ. Але не настільки, аби геть звільнити їх від необхідності підтвердження в податковому обліку реальності придбання товарів чи послуг.
Уявімо, що норму пункту 201.10 статті 201 ПКУ сформулювали би в інший спосіб.
Наприклад, так: «Суми податкового кредиту, відображені в зареєстрованій податковій накладній, обов’язково включаються до складу податкового кредиту платника податку, зазначеного як покупець товарів чи послуг у відповідній ПН, незалежно від буд-яких інших обставин, крім власне факту реєстрації такої ПН в ЄДРПН.”
В такому разі буквальне тлумачення цієї норми дійсно відповідало би намірам тих, хто лобіював її включення до ПКУ. Йдеться про провідних експортерів, які 2017-го прагнули отримувати автоматичне бюджетне відшкодування ПДВ, нехай навіть і за рахунок ускладнення життя решті платників податків. Саме вони бачили вихід у системі попереднього аудиту з ПДВ, втомившись від численних податкових перевірок правильності формування сум бюджетного відшкодування з посиланнями на порушення податкової дисципліни їх контрагентами.
До чого би призвело таке нормативне регулювання?
По-перше, на наш погляд, нівелювання юридичного значення всіх обставин здійснення операції з постачання як умови для отримання права на податковий кредит докорінно змінило би правову природу ПДВ. Адже виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту довелося би пов’язувати виключно з фактом реєстрації ПН. А це був би вже зовсім інший податок — податок на реєстрацію ПН, наприклад.
Подібне правове регулювання порушує зміст Директиви ЄС щодо ПДВ.
По-друге, варто залишатися реалістами — держава ніколи не пробачила би платникам податків своєї недбалості і прагнула би за будь-яку ціну віднайти змогу покарати тих, хто виграв від реєстрації ПН за нереальними операціями.
І за відсутності змоги застосувати механізм податкових перевірок фокус уваги зосередився би на кримінальному переслідуванні. Не думаємо, що це була би гідна ціна за можливе невелике спрощення податкового адміністрування ПДВ.
Також варто зважати на те, що жорсткість системи блокування податкових накладних значно би посилилася порівняно навіть із тим безладом, що має місце наразі, якби суди визнали, що сам собою факт реєстрації ПН остаточно закріплює право покупця на податковий кредит. Податківці блокували би все поспіль, якби розуміли, що це їх останній шанс поставити під сумнів дані податкового обліку платника ПДВ. І рішення про зупинення реєстрації ПН чи відмову в їх реєстрації відразу би стали вмотивованими належним чином, і процедуру би реалізовували набагато ретельніше… І кількість податкових спорів не змінилася би, а можливо, навіть і зросла би порівняно до того, що існує наразі. Проте всі питання поставали би вже на стадії реєстрації ПН.
Висновок із цього дуже простий, хоча й не відразу очевидний.
В податкових правовідносинах стабільне застосування мають лише ті правові позиції, які відповідають фактичному балансу суспільних інтересів. Не можна значно спрощувати життя одній стороні (немає значення, чи платників податків, чи держави) за рахунок погіршення становища іншої.
І в цьому плані сьогоднішня правова позиція ВС щодо правового значення реєстрації ПН, зареєстрованих після 1.07.2017, відповідає критеріям суспільного балансу інтересів у податковій сфері. Не думаю, що наші позиції до судової практики ВС можна назвати завжди лояльними до цієї установи. Але позиція щодо реєстрації ПН — той випадок, коли ми готові цілком підтримати ВС.
Що ж до прагнення справедливості платниками податків — то на наш погляд, вони не на тому зосередилися, коли йдеться про питання реєстрації ПН.
Їх бажання закріпити перевагу «форми над суттю» — а саме так ми би назвали прагнення до абсолютизації юридичного факту реєстрації ПН — на наш погляд, нагадує спробу відмуруватися від джерела забруднення. Мовляв, нехай собі десь існує, аби мене не обходило.
Водночас, справжнім ворогом платників ПДВ наразі є не позиція ВС про недостатність факту реєстрації ПН для підтвердження податкового кредиту, а сама собою система блокування податкових накладних.
Ось на що, на наш погляд, мають бути спрямовані всі зусилля сумлінних платників ПДВ — на цілковитий демонтаж цієї обтяжливої системи, яка об’єктивно не може «відсортувати» реальні та нереальні операції. Хоча би тому, що на момент реєстрації ПН в багатьох випадках господарська операція не є завершеною, і належно оцінити всі її обставини неможливо.
Ми в різних публікаціях неодноразово наголошували на юридичних недоліках системи зупинення реєстрації податкових накладних. Проте в своїх позовних заявах платники податків майже не порушують фундаментальні питання. Наприклад, про те, що згідно з пунктом 20.2 статті 20 ПКУ рішення про відмову в реєстрації податкової накладної має приймати не регіональний, а центральний податковий орган. А тому всі рішення, що наразі виносяться регіональними комісіями ДПС, є апріорі протиправними!
Платники не вірять у спроможність судів належним чином оцінити відповідні правові аргументи? Але ж хіба не ВС своїми рішеннями визнав незаконною попередню версію системи блокування податкових накладних (згідно з постановою КМУ № 117), що передбачала безпідставне делегування Кабінетом Міністрів податківцям права затверджувати критерії ризиковості ПН? Хіба не ВС звернув увагу на те, що такі критерії не можуть встановлюватися листом ДФСУ, що не є нормативно-правовим актом?
Отже, платникам податків варто боротися за свої права. І навіть радикальніше, ніж це відбувається зараз. Але правильними, юридично спроможними методами, переслідуючи цілі, які відповідають суспільному балансу в галузі оподаткування.
В. О. Цього разу, мені доведеться виразити незгоду з позицією про те, що зареєстрована накладна, по суті, не дає жодних гарантій від «скасування» права на податковий кредит у майбутньому.
Думаю, всі погодяться, що будь-яку норму потрібно трактувати саме з точки зору її суті (духу закону), а не форми (букви закону). Суть можна розкрити з огляду на завдання, яке ставив перед собою законодавець, загального середовища в якому норму приймали, та, зрештою, очікувань, які були в суспільства при прийнятті відповідної норми.
В період прийняття обговорюваної норми (разом із запровадженням системи норм про СЕА ПДВ), державні діячі обґрунтовували суттєве ускладнення життя платників ПДВ в питанні реєстрації податкової накладної саме тим, що вже після реєстрації платники відчують суттєве полегшення. При цьому, ускладнення життя платника стосувалося не лише (1) впровадження, м’яко кажучи, не надто прозорого механізму блокування податкових накладних, а і (2) введення механізму, за якого ПДВ потрібно платити до бюджету ще до подачі декларації — на етапі реєстрації накладної постачальником. Реєстрація накладної, фактично, означає, що ПДВ вже в бюджеті, тобто держава точно отримала своє.
Саме такі цілі, як справедливо підкреслив Євген, вбачаються і з пояснювальної записки до законопроекту, який стосувався обговорюваної норми п. 201.10 Податкового кодексу. Зокрема, в розділі «Мета і шляхи її досягнення» зазначено, що зміни щодо ПДВ стосуються: «встановлення неможливості скасування податкового кредиту по податковій накладній/розрахунку коригування до неї, складеній та зареєстрованій в Єдиному реєстрі податкових накладних після 1 липня 2017 року;»
Такі цілі та ідея запровадження СЕА ПДВ та системи блокування податкових накладних активно розглядались їх розробниками та різними представниками державних установ на етапі обговорення змін до законодавства: в межах зустрічей з представниками бізнесу, круглих столів, форумів.
Але склалося так, що після суттєвого ускладнення життя платників ПДВ на етапі реєстрації накладних, не відбулось суттєвого полегшення їх життя після реєстрації. В питанні донарахування податків з підстав фіктивності операцій не відбулося жодних змін, зате платники отримали нову проблему — ризик блокування накладної за процедурою, сумнівність якої була предметом численних публікацій в ЗМІ.
Непереконливим, на мій погляд, є твердження про те, що зміни до п. 201.10 Податкового кодексу забезпечили платникам такий «бонус» як відсутність необхідності аналізувати помилки щодо реквізитів податкової накладної. Правильність/неправильність таких реквізитів, за замовчуванням, не мала б впливати на податкові зобов’язання платника податків, який придбав товар (оплатив аванс за нього) для його використання в господарській діяльності. До слова, і відповідна позитивна практика вищих судів з цього питання мала місце ще задовго до введення СЕА ПДВ.
З огляду на викладене, вузьке трактування обговорюваного положення містить ознаки порушення балансу приватних/публічних інтересів, явно не відповідає правомірним очікуванням від законодавчих змін та не є, в повній мірі, справедливим у відношенні до платників податків. Тобто, йдеться про основоположні елементи верховенства права, які повинні застосовуватись у правовій державі будь-якими органами державної влади і, особливо, судами.
Якщо ж перейти до буквального прочитання норми з п. 201.10 Податкового кодексу, то, як на мене, і тут все простіше. Вказівка в тексті на платника податку «який здійснює операції з постачання товарів/послуг», а також на «покупця таких товарів/послуг» має на меті лише ідентифікувати учасників, яких стосується така накладна, а не врегулювати питання товарності/безтоварності операцій.
А. П. Якщо справді так, навіщо законодавець вжив у тексті аналізованої норми таку складну конструкцію, як платник податків, «який здійснює операції з постачання»? Чому не обмежився просто словосполученням «платник податків-продавець товарів/послуг»? Саме таке поняття вжито в пункті 201.1 ПКУ для позначення одного з обов’язкових реквізитів податкової накладної — особи постачальника. Якби йшлося виключно про ідентифікацію платника податків, від імені якого складено відповідну податкову накладну, цього поняття було би цілком достатньо. Але ж ні, саме в пункті 201.10 використано дієслово «здійснює», яке, на нашу думку, вказує саме на певну діяльність платника податку, а не на його просту ідентифікацію…
В. О. Найімовірніше, така фраза не несла жодного спеціального навантаження, а була просто скопійована з попереднього абзацу цього ж пункту, який діяв до введення норми в дію (до 2017 року) і звучав таким чином: «Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.»
При цьому наведена норма була уточнена умовами про те, що накладні, які «складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку» є не просто підставою, а «достатньою підставою», яка до того ж «не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження».
Якщо ціль нової норми не була надати накладній статусу свого роду «індульгенції», то для чого було вносити уточнення? За такого тлумачення, нова норма втрачає будь-який зміст, а попередньої редакції п. 201.10 Податкового кодексу було б цілком достатньо для того, щоб накладна стала (цитата): «підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту».
І, насамкінець, заміна наведеної конструкції на словосполучення «платник податків-продавець товарів/послуг» також не змінила б ситуацію, адже «продавцем товарів/послуг» також можна було б вважати лише особу, яка і справді продає товар, а не лише на папері.
Якщо ж слідувати логіці про те, що, за фіктивності поставки податкова накладна є пустим папірцем, який не призводить до жодних юридичних наслідків, то таку логіку потрібно застосувати комплексно. І дозволяти автоматично зменшувати податкові зобов’язання постачальника товару/послуги. Адже якщо операції не було, накладна не призводить до наслідків, то за що держава отримала ПДВ від постачальника? В такому разі, йдеться про певну помилкову сплату податку, яку потрібно повертати платнику.
Але ж таку логіку держава, з очевидних причин, не застосовує, а намагається отримати більше ПДВ, ніж їй належить, виходячи із суті цього податку. При цьому, отримати значно більше у разі, якщо умовну «фіктивність» операції поширити на багатоланковий ланцюг постачання, в межах якого, можна забрати у всіх платників право на податковий кредит, залишивши податкові зобов’язання.
А. П. Доречі, свого часу (в середині та наприкінці нульових років) контролюючі органи саме й намагалися застосувати концепцію відсутності нарахування ПДВ за всім ланцюгом фіктивних постачань товарів аж до кінцевого вигодонабувача.
При цьому контролюючі органи виходили з того, що за відсутності факту постачання немає підстав як для формування податкового кредиту, так і для визначення податкових зобов’язань у всіх учасників відповідного ланцюга. Вигода для податківців полягала в тому, що за такого підходу були відсутні підстави застосовувати будь-які заходи щодо стягнення податкових зобов’язань із фіктивних суб’єктів господарювання, що дозволяло значно покращити статистичні показники роботи податкових органів. Своєю чергою, повернення надміру сплачених «транзитними» фірмами податкових зобов’язань (за наявності) податківці не надто побоювалися через те, що згідно зі статтю 43 ПКУ умовою такого повернення є подання платником податків заяви. А її просто нема кому було подавати, якщо фіктивну фірму використовували певний час і кидали на призволяще.
Тож, якщо суди спробують жорстко пов’язати факт відсутності податкового кредиту у покупця із відсутністю податкових зобов’язань у фіктивного постачальника, на нашу думку, це не надто налякає податківців і сьогодні.
Особливо зважаючи на те, що фактична відсутність у постачальника товару (раніше зазначений як предмет «фіктивного» постачання) може бути підставою для нарахування податкових зобов’язань згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ за наслідками інвентаризації або з огляду на відсутність господарського використання раніше придбаних товарів.
В. О. В доповнення можна також згадати і про те, що:
- податкові органи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (ст. 19 Конституції України), тоді як жоден закон не визначає для податкової ні підстав, ні повноважень, ні, основне, способу визнання операцій безтоварними інакше, як через звернення до суду з відповідними вимогами;
- неспроможність (або небажання) держави запровадити ефективну систему адміністрування ПДВ та виявлення порушників, не повинно ставати додатковим тягарем для платників податків;
- платники податків захищені численними принципами і презумпціями (правомірності рішення, стабільності законодавства, відсутності тягара доведення, правомірності правочину і т. д.), які, в практиці, майже не працюють;
- в практиці, кваліфікація операції як безтоварної автоматично завдає шкоди платнику: фактичне блокування бюджетного відшкодування, довготривалий супровід справи в суді, активні слідчі дії (допити, обшуки, тимчасові доступи). У разі доведення порушення в суді — суттєві штрафи, і ризик кримінальної відповідальності;
- а, з іншого боку, практиці майже не відомі випадки, коли б податківців притягували до відповідальності за їх незаконні нарахування, як і не відомі випадки реального відшкодування шкоди, завданої таким нарахуванням для платників.
Всі ці роздуми наштовхують на думку про те, що існуючий підхід та трактування того ж п. 201.10 Податкового кодексу не забезпечують потрібного балансу, а, швидше, схожі на спробу врегулювання проблем бюджету в ручному режимі.
З одного боку, такий режим точково дозволяє виявити податкового порушника, однак, з іншого боку, суттєво перенавантажує платників податків, судову систему, податківців і, основне, не здатен стратегічно покращити ситуацію з податковим адмініструванням. Адже, для чого змінювати підходи в адмініструванні, якщо вони і без цього «працюють».
При цьому, розуміючи, що «чудес» не буває і суди не стануть так просто, в один момент, вважати зареєстровану накладну достатнім підтвердженням права на податковий кредит, мені здається, що питання наслідків «фіктивних» операцій можна було б винести на законодавчий рівень (з розумною конкретизацією таких наслідків та балансуванням державних/приватних інтересів). Це дозволить внести більше ясності, порядку і можливостей для прогнозування платниками своєї діяльності.
А. П. Як варіант, можна запровадити систему реєстрації податкових накладних із попередженням покупця про можливі ризики невиконання постачальником своїх обов’язків з нарахування і сплати ПДВ.
При цьому можна використати також напрацювання, отримані за результатами роботи системи зупинення реєстрації податкових накладних.
Суть пропонованої системи реєстрації податкових накладних із попередженням про можливі ризики полягає в тому, що всі подані на реєстрацію податкові накладні безумовно реєструються за наявності реєстраційного ліміту, передбаченого статтею 200–1 Податкового кодексу України.
Однак у разі наявності ризиків така реєстрація супроводжується надсиланням і постачальнику, і покупцю повідомлення із зазначенням того, що подана на реєстрацію податкова накладна містить ознаки недостовірності наведених у ній даних.
В такому повідомленні наводяться певні ознаки, що свідчать про існування ризиків.
Правове значення надісланого повідомлення полягатиме в тому, що: 1) його наявність означатиме виникнення окремої спеціальної підстави для позапланової перевірки як постачальника, так і покупця за відповідною податковою накладною на предмет законності операції, зазначеної в такій накладній; 2) за його наявності покупець втрачає право посилатися (в тому числі й в суді) на те, що він не був обізнаний щодо можливих порушень податкового законодавства з боку свого контрагента; 3) бюджетне відшкодування, сформоване з використанням податкового кредиту за ризикованими накладними не здійснюватиметься в автоматичному режимі, а лише після відповідної податкової перевірки.
Не секрет, що саме посилання на необізнаність платників податків щодо дефектів своїх постачальників було і залишається найбільшою перешкодою для доказування залучення покупця до зловживань, допущених контрагентами. Саме ця обставина зумовлювала невисоку ефективність контрольно-перевірочних заходів стосовно платників податків-набувачів необґрунтованої податкової вигоди.
Отже, ліквідація такого становища допоможе значно покращити результати контрольно-перевірочної роботи проти недобросовісних платників податків, які видають себе за сумлінних. Відповідно, ризик шахраювання з ПДВ значно підвищиться, що може знизити попит на подібні оборудки.
Разом із тим, повідомлення про наявність ризиків під час реєстрації податкової накладної не впливає на строки її реєстрації, а отже, виключає вплив на поточну діяльність платників податку.
При цьому як покупцеві, так і постачальникові потрібно надати право на адміністративне і судове оскарження факту визнання ризиків щодо відповідної податкової накладної. Причому таке оскарження можна буде здійснити вже після завершення господарської операції, що виключатиме недостатність фактичних обставин, потрібних для висновку стосовно законності складення податкової накладної.
У разі позитивного результату оскарження право на проведення позапланової податкової перевірки зникатиме, а обставини щодо господарської операції вважатимуться такими, що достовірно відображені у відповідній податковій накладній. Автоматичне бюджетне відшкодування поновлюватиметься і відповідна сума одразу включитиметься до реєстру сум бюджетного відшкодування.
Разом із тим, оскарження ризиковості податкової накладної не буде обов’язком платника податку, а слугуватиме лише додатковою гарантією щодо забезпечення його інтересів через досягнення стану правової визначеності.
Запровадження пропонованого механізму жодним чином не зменшить можливості належного контролю за справлянням ПДВ. Налаштувати систему можна так, що вона виявлятиме найменші ризики і повідомлятиме про них платників податку. Проте в розглядуваному випадку платники можуть проігнорувати відповідне повідомлення, якщо впевнені у реальності здійснюваної господарської операції. В будь-якому разі право на податковий кредит виникатиме, хоча й може бути предметом податкової перевірки.
Натомість платники податків отримають значні переваги.
По-перше, зникнуть перешкоди в отриманні права на поточний податковий кредит, оскільки реєстрація податкових накладних відбуватиметься у загальному порядку, без зупинення. Відповідно, зійдуть нанівець ризики щодо втрати обігових коштів з огляду на необхідність грошима поповнювати реєстраційний ліміт у СЕА ПДВ в тому разі, коли видана покупцеві податкова накладна була заблокована.
По-друге, будуть виключені спірні ситуації щодо підтвердження законності складення податкової накладної, пов’язані з тим, що на момент її реєстрації господарська операція не є завершеною, і неможливо зробити остаточні висновки щодо її реальності.
По-третє, будуть значно зменшені корупційні ризики, оскільки платники податку не будуть настільки вразливі перед ризиками неотримання права на податковий кредит, а отже, не матимуть потреби за будь-яку ціну «домовлятися» з податківцями щодо реєстрації спірних податкових накладних.
По-четверте, платники податків матимуть змогу отримати підтвердження законності складення податкової накладної за результатами оскарження її ризиковості, яке буде враховуватися також і під час подальших податкових перевірок. Якщо спірна податкова накладна буде визнана законною, то ця обставина не зможе бути поставлена під сумнів у подальшому.
Таке правило буде більш обґрунтованим, ніж існуюче наразі лише на папері безумовне підтвердження податкового кредиту. Адже розглядаючи питання щодо ризиковості податкової накладної, контролюючі органи і суд будуть ґрунтуватися не на ймовірних ризиках, а на реальних фактичних обставинах вже фактично завершеної господарської операції.
Таким чином, пропонована система контролю за справлянням ПДВ, зберігаючи істотні запобіжники проти використання «схемного» податкового кредиту, значно зменшить тиск на сумлінних суб’єктів господарювання.
Проте основною перевагою механізму повідомлення про ризиковість операції замість інституту зупинення реєстрації податкових накладних буде руйнування корупційної годівнички для нечесних посадовців податкової служби.
Саме тому варто враховувати, що прагнення скасувати процедуру зупинення реєстрації податкових накладних спричинитиме шалений опір з боку певної частини посадовців, які не бажають змін.
