Перезавантаження податкової реформи: «останнє китайське попередження» бізнесу

Наприкінці минулого року багато хто з нас вже подумки змирився з тим, що після 1 січня 2021 року життя (або хоча б його частина, пов’язана з оподаткуванням) вже ніколи не буде такою, як колись, і ми з тугою будемо згадувати старі, до-ОЕСРівські, часи та, дивлячись на положення Податкового кодексу України, тихо примовляти: «Раніше було краще…»

Проте у наших законотворців були інші плани на початок 2021 року – замість спокійного святкування новорічних свят, ми всі були змушені прискіпливо вивчати новий закон, ще 29 грудня набрання чинності яким із 1 січня 2021 року видавалося ледве не новорічним дивом. З 29 по 31 грудня 2020 року Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об’єктів оподаткування» №1117-IX від 17 грудня 2020 року, реєстраційний номер 4065 (Закон №1117-ІХ), пройшов довгий шлях, потрапивши спочатку на підпис до Голови Верховної Ради України, від нього – до Президента, та, нарешті, до сторінок Голосу України. Таким чином, лише 31 грудня 2020 року були завершені всі формальності щодо законопроекту, а вже 1 січня 2021 року набрав чинності безпосередньо сам Закон №1117-ІХ.

Здавалося б, чому ж із таким поспіхом приймався Закон №1117-ІХ та що від нього можна очікувати у такому разі? Українська бізнес-спільнота звикла до таких новорічних «подарунків», проте зазвичай вони не обіцяють нічого доброго для українських платників податків. Тому Закон №1117-ІХ стоїть ніби окремо, вибиваючись  із одноманітної черги таких самих передноворічних податкових новел минулих років – його окремі положення пом’якшують або відтерміновують деякі нововведення так званих «анти-офшорних» законів №466-ІХ та №786-ІХ, що були прийняті раніше цього року та можуть бути досить болісними для українського бізнесу.

Тому давайте зробимо короткий екскурс до найбільш знакових положень Закону №1117-ІХ, а також оцінимо їхній потенційний вплив на оподаткування у 2021 році.

Нововведення Закону №1117-ІХ 

Відтермінування правил щодо оподаткування контрольованих іноземних компаній (КІК) до 1 січня 2022 року

Згідно з Законом №1117-ІХ, правила щодо оподаткування КІК будуть застосовуватися до звітних періодів починаючи з 1 січня 2022 року.

Перший звіт щодо КІК необхідно подати у 2023 році за результатами 2022 року. Проте Податковий кодекс України  (ПКУ) передбачає можливість подати звіт щодо КІК за результатами одразу двох перших звітних періодів – 2022-2023 років – одночасно з декларацією про майновий стан і доходи/декларацією з податку на прибуток підприємств за 2023 рік (тобто, у 2024 календарному році). Водночас будь-яких штрафних санкцій за застосування даного підходу ПКУ не передбачає. Так само, платники податків не зобов’язані повідомляти податкові органи про використання даного підходу.

Крім того, перехідним періодом тепер вважається 2022 календарний рік. Протягом перехідного періоду діють особливі правила щодо визнання податкового резидента України контролером КІК та визначення оподатковуваного прибутку КІК, а також не застосовуються штрафні санкції та адміністративна/кримінальна відповідальність посадових осіб за порушення правил щодо оподаткування КІК.

Таким чином, бізнес-спільнота отримала ще трохи часу для того, аби переглянути існуючі корпоративні та бізнес-структури та оцінити їхню відповідність новим вимогам, які почнуть діяти з 1 січня 2022 року. І хоча здається, що часу більш ніж достатньо, зволікати з цим не варто – краще спокійно готуватися до Нового 2022 року, ніж в екстреному порядку намагатися позбутися токсичних структур або їхніх елементів наприкінці цього року.

Зміна правил безподаткової ліквідації

Закон №1117-ІХ передбачає одразу декілька нововведень щодо застосування правил безподаткової ліквідації, деякі з яких носять досить суперечливий характер:

• передбачена можливість застосування режиму безподаткової ліквідації, передбаченого як положеннями п.170.13¹, так і п.14 підрозділу 1 розділу ХХ ПКУ, у разі отримання ліквідаційної маси бенефіціарним власником від номінального утримувача (номінального власника). Проте одразу виникає декілька запитань щодо коректного застосування даної норми:

– задля визначення номінального власника обидві норми посилаються на п.103.3 ПКУ, який визначає номінального утримувача (номінального власника) отримуваного доходу, а не іноземної компанії;

– чи має право платник податків – бенефіціарний власник отримуваних доходів – скористатися режимом безподаткової ліквідації у разі отримання ліквідаційної маси безпосередньо від іноземної компанії, що ліквідується (наприклад, на підставі доручення від номінального утримувача (номінального власника))?

• застосування правил безподаткової ліквідації обмежене іноземними компаніями/утвореннями без статусу юридичної особи, створеними або зареєстрованими до 23 травня 2020 року. Цікаво, що ПКУ не містить обмежень щодо дати набуття власності бенефіціарним власником або номінальним утримувачем (номінальним власником) щодо таких іноземних юридичних осіб/утворень без статусу юридичної особи.

Крім того, безподаткова ліквідація є не такою вже і безподатковою – звільнивши доходи, що отримуються у вигляді ліквідаційної маси, від оподаткування податком на доходи фізичних осіб (ПДФО), законотворці залишили «Великоднє яйце» щодо оподаткування такого доходу військовим збором. Зокрема, ПКУ не передбачає звільнення від оподаткування військовим збором доходу, який не оподатковується ПДФО відповідно до п.14 підрозділу 1 розділу ХХ ПКУ – а саме даний пункт звільняє від оподаткування дохід, отриманий в результаті безподаткової ліквідації до 31 грудня 2021 року. Що ж стосується положень п.170.13¹ ПКУ, то вони почнуть застосовуватися лише з 1 січня 2022 року та фактично стосуватимуться двох виключень:

• якщо процедура ліквідації була розпочата не раніше 1 січня 2020 року та не пізніше 31 грудня 2021 року та не може бути завершена до 31 грудня 2021 року через обмеження та/чи вимоги, встановлені особистим законом іноземної юридичної особи/утворення без статусу юридичної особи, що ліквідується, або через судові спори, стороною яких є остання. В даному випадку аби бути безподатковою, ліквідація має бути завершена протягом 365 календарних днів після завершення дії таких обмежень та/або судових спорів;
• якщо особистим законом іноземної юридичної особи/утворення без статусу юридичної особи, що ліквідується, передбачений період мінімального володіння, який перевищує 12 місяців та не може бути завершений до 31 грудня 2021 року, задля звільнення доходів у вигляді ліквідаційної маси від оподаткування іноземним податком. В даному випадку аби бути безподатковою, ліквідація має бути завершена протягом 365 календарних днів після завершення періоду мінімального володіння.

Проте, на нашу думку, якщо ліквідація підпаде під дію даних виключень та буде завершена після 1 січня 2022 року (тобто, після набуття чинності п.170.13¹ ПКУ), оподатковуватися військовим збором дохід у вигляді ліквідаційної маси не має. Чому? Тому що ПКУ звільняє від оподаткування військовим збором будь-які доходи, які звільняються від оподаткування ПДФО відповідно до положень розділу IV (зокрема, п.170.13¹) ПКУ.

Відтермінування правил оподаткування прибутку від відчуження українських компаній, що набувають свою вартість від нерухомості в Україні, до 1 січня 2021 року

Раніше Закон України №466-ІХ запровадив правила оподаткування прибутку, отриманого іноземним власником в результаті відчуження українських компаній, що набувають більше 50 % своєї вартості за рахунок нерухомості в Україні, або іноземної компанії, якщо така іноземна компанія набуває більшу частину своєї вартості за рахунок акцій/корпоративних прав українських компаній, забезпечених нерухомістю в Україні. Ці правила повинні були застосовуватися починаючи з 1 липня та 8 серпня 2020 року (для опосередкованого та прямого відчуження української компанії відповідно). Закон №1117-ІХ відтермінував дію цих правил до 1 січня 2021 року – тобто,  Закон №1117-ІХ фактично має ретроактивний ефект та відміняє дію правил оподаткування прибутку, отриманого іноземним власником в результаті відчуження українських компаній, що набувають свою вартість за рахунок нерухомості в Україні, або іноземних компаній, що набувають свою вартість за рахунок корпоративних прав/акцій українських компаній, що забезпечені нерухомістю в Україні, до 31 грудня 2020 року (тобто, всі операції з прямого або опосередкованого продажу українських компаній, що набувають свою вартість за рахунок нерухомості в Україні, здійснені до 31 грудня 2020 року, оподатковуються за старими правилами).

Крім того, Закон №1117-ІХ уточнює, які ж саме орендні договори враховувати для розрахунку того, чи формується вартість акцій/часток в українській компанії на 50 та більше відсотків за рахунок нерухомого майна в Україні. Зокрема, у такому розрахунку повинні враховуватися договори операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічні договори, але тільки якщо таке використання відображається в обліку української компанії як актив (у тому числі, актив із права користування) згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. Таким чином, Закон №1117-ІХ фактично приводить у відповідність з бухгалтерським обліком вимоги щодо врахування договорів оренди при розрахунку того, чи формується вартість акцій/часток в українській компанії на 50 та більше відсотків за рахунок нерухомого майна в Україні.

Обмеження кола операцій, щодо яких застосовується концепція «ділової мети»

Закон №1117-ІХ уточнює, що концепція ділової мети застосовується лише до наступних господарських операцій:

• контрольованих операцій для цілей трансфертного ціноутворення,
• операцій із нерезидентами, що зареєстровані у «низькоподаткових» юрисдикціях або в організаційно-правовій формі, що включена до переліку Кабінету Міністрів України, та
• операцій із виплати роялті на користь нерезидентів України.

Водночас Закон №1117-ІХ не передбачає жодних змін щодо поширення концепції ділової мети для цілей оподаткування іншими податками, окрім податку на прибуток підприємств. Тобто, наявність чи відсутність ділової мети у перелічених операціях не повинна впливати на оподаткування податком на додану вартість, податком на доходи нерезидентів тощо.

Концепція «ділової мети» для контрольованих операцій для цілей трансфертного ціноутворення починає застосовуватися з 1 січня 2021 року, в той час як для двох інших категорій операцій дана концепція застосовується лише з 1 січня 2022 року. Водночас навіть після початку застосування концепції «ділової мети» до операцій з нерезидентами, що зареєстровані у «низькоподаткових» юрисдикціях або у організаційно-правовій формі, що включена до переліку Кабінету Міністрів України, та операцій із виплати роялті на користь нерезидентів України, податкові різниці щодо таких операцій не будуть застосовуватися у разі підготовки документації з трансфертного ціноутворення, але без подання звіту про контрольовані операції, що підтверджуватиме відповідність таких операцій принципу «витягнутої руки».

Відтермінування застосування розширеного визначення «постійного представництва»

Закон України №1117-ІХ передбачає, що розширене визначення поняття «постійного представництва» застосовується починаючи з 1 січня 2021 року. Тобто, така норма фактично також носить ретроактивний характер та передбачає, що у період з 23 травня по 31 грудня 2020 року застосовувалося «старе», вужче, поняття «постійного представництва».

Крім того, Закон України №1117-ІХ відтерміновує дію положення щодо визначення оподаткованого прибутку постійного представництва відповідно до принципу «витягнутої роки». Тобто, Закон України №1117-ІХ дозволяє визначати суму прибутку постійного представництва за 2020 звітний рік, що підлягає оподаткуванню в Україні, шляхом складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності або шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 (з урахуванням вимог щодо трансфертного ціноутворення). Таку ж позицію займають податкові органи у своїх коментарях та роз’ясненнях із даної теми. Проте що дане положення значить на практиці, сказати важко – як має застосовуватися коефіцієнт 0,7 із урахуванням вимог ПКУ щодо трансфертного ціноутворення, зрозуміти важко.

Також подовжено строки, протягом яких нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України і не перебувають на обліку в контролюючих органах, зобов’язані подати до контролюючих органів документи для взяття їх на облік, до 1 квітня 2021 року. Також змінена дата, з якої можуть бути призначені податкові перевірки нерезидентів – тепер перевірки таких постійних представництв можуть починатися не раніше 1 липня 2021 року.

Відтермінування дії правил визначення податкової резидентності в Україні за місцем ефективного управління

Закон України №1117-ІХ переніс можливість визнання іноземних компаній податковими резидентами України у разі знаходження місця їхнього ефективного управління в Україні на 1 січня 2022 року.

Нововведення, що стосуються податкових перевірок

Найважливішим нововведенням є скасування подовженого строку давності (2555 дня або 7 календарних років) для перевірки податкових зобов’язань податкових агентів щодо податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті заробітної плати або інших виплат, пов’язаних із трудовими відносинами. Нагадаємо, що подовжений строк давності був встановлений Законом України №466-ІХ.

Зміни щодо застосування спрощеної системи оподаткування

 Закон №1117-ІХ передбачає, що фізичні особи-підприємці, які надають в оренду житлові/нежитлові приміщення та/або їхні частини, можуть бути платниками єдиного податку, якщо загальна площа зданих в оренду житлових та нежитлових приміщень не перевищує 400 та 900 м² (раніше –100 та 300 м² відповідно).

Зміни щодо трансфертного ціноутворення (ТЦУ)

 Закон №1117-ІХ запровадив численні зміни щодо ТЦУ в Україні, основні з яких ми коротко розглянули нижче:

1. Передбачена можливість розподілити функції, ризики та активи на користь сторони операції, що є резидентом України, якщо контрольована операція фактично здійснена, але документально не оформлена або не підтверджена, та сторони такої контрольованої операції не надають достатнього обґрунтування їхньої фактичної поведінки та фактичних умов такої операції.

На практиці такий підхід, швидше за все, буде означати збільшення для української компанії оподатковуваного прибутку, оскільки одним із базових припущень ТЦУ є те, що більша кількість функцій та ризиків у сторони операції означає і збільшення розміру її очікуваного прибутку.

2. Передбачається, що податкові органи можуть для цілей розрахунку фінансового результату не враховувати контрольовану операцію або замінити контрольовану операцію її альтернативним варіантом, якщо зможуть довести, що:

• фактично комерційні й фінансові характеристики контрольованої операції відрізняються від умов, що застосовуються між непов’язаними особами з урахуванням наявності розумної економічної причини (ділової мети) у зіставних обставинах, та
• непов’язані особи, які діють у зіставних умовах та ведуть себе комерційно раціонально з урахуванням альтернативних варіантів, реально доступних для кожної зі сторін угоди, не вступали би у таку контрольовану операцію.

Вказані зміни – новела законодавства, яка поки що залишає більше питань, аніж відповідей, з точки зору її практичного застосування. Тим паче, що паралельно зі вказаними нормами продовжують працювати положення про коригування, що здійснюється за методикою ТЦУ, у випадках, якщо за правилами статті 39 ПКУ контролюючий орган зможе довести, що непов’язані особи, які діють у зіставних умовах, не вступали би в контрольовану операцію за ціною, яку визначили сторони контрольованої операції.

Нові формулювання ПКУ уточнюють, що якщо контролюючий орган не визнає операцію для цілей оподаткування взагалі і, відповідно, збільшує фінансовий результат платника податків, то не застосовуються спеціальні коригування, що здійснюються для цілей ТЦУ.

Однак, як пам’ятаємо, у контролюючих органів є й інша можливість – визнати операцію для цілей оподаткування, проте замінити її доступним альтернативним варіантом. Такий варіант не є коригуванням, що здійснюється за методикою ТЦУ, в прямому його значенні. Крім того, нові формулювання ПКУ прямо не вказують на те, що коригування для цілей ТЦУ не застосовуються у випадку, якщо контролюючий орган застосовує для визначення прибутку альтернативний варіант господарської операції. Тож можна зробити висновок, що використання альтернативної операції для цілей оподаткування не означатиме для платника податків, що в майбутньому стосовно такої операції знову не виникнуть питання з точки зору ТЦУ.

Так само лишається незрозумілим, як саме контролюючі органи будуть встановлювати, чи були реально доступні для сторін альтернативні варіанти операцій, та який із таких альтернативних варіантів операцій слід використати для цілей ТЦУ.

3. Уточнюється, що документація з трансфертного ціноутворення повинна відтепер містити обґрунтування економічної вигоди, що отримується в результаті здійснення контрольованої операції, у порівнянні з неконтрольованими операціями, які є реально доступними альтернативними варіантами такої контрольованої операції. Дана вимога поширюється на всі види господарських операцій.

Податкова команда Sayenko Kharenko завжди готова обговорити та детально проаналізувати вплив вищенаведених змін саме на Ваш бізнес та/або заплановані операції.