Податкова революція: Україна запроваджує анти-BEPS

Цей матеріал було оновлено після підписання Закону України № 786-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб-підприємців» (далі – “Закон 786”). Закон 786 вступів в силу 8 серпня поточного року.

Наприкінці травня Президент України підписав Закон України № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі – «Закон 466»). Він набрав чинності з 23 травня 2020 року, але велика кількість його ключових положень набудуть сили пізніше.

Закон 466 суттєво змінює існуючі підходи до оподаткування, а в деяких випадках встановлює абсолютно нові правила гри для бізнесу і громадян. Головним чином він направлений на деофшоризацію, забезпечення податкової прозорості та масштабне впровадження в Україні положень Плану BEPS.

Кого стосується Закон

Новий Закон в першу чергу стосується міжнародних корпорацій, які ведуть свою діяльність в Україні, а також вітчизняного великого та середнього бізнесу.

Він також важливий для українських компаній, які мають широкий спектр трансакцій із нерезидентами, а також для бізнесу, структура якого має розгалужені «надбудови» в інших юрисдикціях.

Закон зачіпає інтереси бенефіціарів, які володіють активами на території України прямо або опосередковано через ланцюг компаній, а також осіб, які в своїх операціях користуються перевагами конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. Суттєві зміни стосуються і бізнесу, який працює в Україні через постійні представництва.

Нарешті, для українських резидентів, які мають бізнес або інвестиції за кордоном, Закон запроваджує цілком новий інструмент справляння податків – правила про контрольовані іноземні компанії (КІК).

Наступні кроки

Закон 466 набрав чинності 23 травня 2020 року, основна частина змін, впроваджених Законом 786 набрала чинності вже 8 серпня 2020 року. Однак деякі із відчутних та «болючих» змін в податкове законодавство  впроваджуються поступово і пізніше.

Наприклад, оподаткування КІК та трирівнева звітність з ТЦУ почне діяти з 1 січня 2021 року. Окрім того, в деяких випадках Закон 466 обіцяє звільнення від штрафів за порушення нових податкових правил, вчинені протягом 2021 і 2022 років.

Отже, Закон 466 пропонує перехідний період, протягом якого бізнес може переглянути існуючі моделі роботи і перебудувати їх із урахуванням нової реальності відносно безболісно.

Коли Закон 466 запрацює в повному обсязі, звичні бізнес-структури стануть не просто недієвими та обтяжливими, а й токсичними. Це випадок, коли стратегії «залишити як є» або «сидіти і чекати» здебільшого виявляються неефективними; ціною зволікання будуть суттєві податкові втрати, штрафи та втрачена репутація.

Ми будемо раді допомогти вам виробити найбільш оптимальну стратегію поведінки в обставинах, які змінюються, та відповісти на будь-які ваші запитання.

Подальші події

Одночасно з підписанням Закону 466 Президент анонсував законопроєкт про «одноразове декларування» (фактично – податкову амністію), який протягом трьох місяців має бути розроблений урядом.

Інша подія, що має бути логічним продовженням обраної податкової стратегії, – початок повноцінного автоматичного обміну інформацією за стандартом CRS. Експерти погоджуються, що автоматичний обмін – це питання часу, і йдеться про короткострокову перспективу (2021 або 2022 рік). Автоматичний обмін відкриє податківцям доступ до даних про закордонні рахунки українських резидентів, що в свою чергу допоможе їм забезпечувати ефективне впровадження багатьох положень Закону.

Нижче наводимо короткий огляд найбільш значущих змін.

1. Оподаткування контрольованих іноземних компаній (КІК)

Кому це цікаво?

• Резидентам України (фізичним та юридичним особам), які володіють чи контролюють іноземні компанії;
• Резидентам України, які здійснюють набуття або відчуження частки в іноземних компаніях.

Коли починає діяти?

• З 1 січня 2021 року. Першим звітним роком буде 2021 рік, а перший звіт подаватиметься у 2022 році.

За новим Законом, фізична або юридична особа, яка є резидентом України та володіє або фактично контролює іноземну компанію (у будь-якій юрисдикції), буде зобов’язана сплатити (за певними винятками) податок з її прибутку в український бюджет. Якщо податок за КІК сплачує фізична особа, то ставка сягає 19,5 % (18 % + 1,5 %).

Цей обов’язок виникає, якщо частка резидента України перевищує 50 %; але якщо в структурі власності компанії присутні декілька резидентів України, то можуть застосовуватися нижчі пороги – 25 % (у 2021-2022 роках) і 10 % (з 2023 року). Окрім того, особа, яка фактично контролює іноземну компанію (незалежно від формальної участі), вважається її 100-відсотковим власником.

Контролююча особа повинна самостійно розрахувати прибуток КІК та суму податку, враховуючи особливості, встановлені Податковим кодексом. Далі – подати звіт про КІК разом із завіреною фінансовою звітністю КІК і сплатити податок. Якщо контрольованих компаній декілька, прибуток розраховується і податок сплачується по кожній з них окремо. Переносити збитки з однієї компанії на іншу не дозволяється.

Особа може застосувати спеціальні звільнення і не сплачувати податок з усіх або з деяких своїх компаній: наприклад, якщо сукупний дохід усіх її КІК за рік склав не більше 2 млн євро, або якщо компанія отримує здебільшого активний дохід. Але навіть в такому випадку необхідно відзвітувати про всі наявні іноземні компанії.

Окрім того, у випадку, якщо ліквідація іноземної компанії буде розпочата (рішення прийняте) не раніше 1 січня 2020 року, і така ліквідація буде закінчена до 31 грудня 2021 року, доходи контролюючої особи (фізичної особи), отримані в результаті ліквідації, можуть бути звільнені від оподаткування за умови дотримання ряду інших вимог.

Також резиденти України будуть зобов’язані окремо повідомляти податкову про набуття або відчуження частки в іноземній компанії, якщо в результаті таких дій особа стає або перестає бути контролюючою особою, а також повідомляти про заснування або ліквідацію іноземних компаній.

2. Зміни в правилах трансфертного ціноутворення (ТЦУ)

Кому це цікаво?

• Платникам податків, які здійснюють контрольовані операції в розумінні статті 39 Податкового кодексу;
• Постійним представництвам.

Коли починає діяти?

• Більшість норм – з 23 травня 2020 року;
• Положення щодо майстер-файлу – з 1 січня 2021 року;
• Звіт у розрізі країн вперше подається за 2021 рік, але не раніше ніж у рік укладення CbC MCAA;
• Запит на майстер-файл вперше може бути надіслано платнику щодо 2021 року;
• Перші повідомлення про участь у міжнародній групі для цілей ТЦУ – у 2021 році за 2020 рік.

Головним нововведенням в правилах ТЦУ є запровадження трирівневої моделі звітності, яка включатиме:

• Звіт про контрольовані операції та документацію з ТЦУ (так званий локальний файл);
• Глобальну документацію з ТЦУ (майстер-файл);
• Звіт у розрізі країн.

Майстер-файл і звіт у розрізі країн є актуальними лише для компаній, що належать до міжнародної групи компаній (далі – група). Платники податків, які здійснювали контрольовані операції, будуть зобов’язані подавати податковому органу повідомлення про участь в групі.

Майстер-файл подається на запит податкового органу, який може надсилатися, лише якщо сукупний консолідований дохід групи, до якої належить платник податку, за рік досяг 50 мільйонів євро.

Звіт у розрізі країн платник податків подає самостійно, якщо сукупний консолідований дохід його групи за рік перевищив 750 мільйонів євро та одночасно виконується будь-яка з таких умов:

• платник податків є материнською компанією міжнародної групи;
• материнська компанія уповноважує платника податків на подання звіту у розрізі країн;
• материнська компанія розташована в юрисдикції, яка не вимагає звітності у розрізі країн, і водночас вона не уповноважує іншого учасника групи на її подання;
• із юрисдикцією материнської компанії немає дієвого механізму обміну звітами у розрізі країн (перелік таких юрисдикцій сформують окремо).

Серед інших змін в правилах ТЦУ слід зазначити суттєве оновлення спеціальних норм для операцій із сировинними товарами, підвищення порогів володіння для визнання осіб пов’язаними для цілей ТЦУ з 20 до 25 % та деталізацію правил пропорційного коригування.

3. Повернення принципу ділової мети

Кому це цікаво?

• Платникам податків, які здійснюють господарські операції з нерезидентами.

Коли починає діяти?

• З 23 травня 2020 року.

Відсутність ділової мети в господарській операції знову буде підставою для неврахування витрат для цілей податку на прибуток. Проте і до внесення цих змін податкові органи і суди широко застосовували доктрину ділової мети в своїй практиці.

Відтепер Закон 466 прямо встановлює, що обов’язок доведення відсутності ділової мети лежить на контролюючому органі.

Також Закон 466 уточнює визначення поняття ділової мети, встановлюючи критерії, зокрема, але не виключно, які свідчать про її відсутність, а саме:

• якщо головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата або неповна сплата податків;
• якщо в зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги)/товари, нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.

Закон 786 дещо зменшив дискрецію податкових органів у питанні визначення наявності ділової мети у господарських операціях, та полегшив застосування норми для платників податків.

4. Зміни в порядку застосування податкових конвенцій

Кому це цікаво?

• Платникам податків, які здійснюють виплату доходів на користь нерезидентів (особливо дивідендів, процентів або роялті).

Коли починає діяти?

• З 23 травня 2020 року.

Закон запроваджує так званий тест на основну мету: пільги за податковими конвенціями не застосовуються, якщо головною або переважною метою здійснення господарської операції було безпосереднє або опосередковане отримання таких пільг.

Зауважимо, що більшість податкових конвенцій України містять власні визначення тесту основної мети (в основному те, яке наводиться в Багатосторонній конвенції ОЕСР). У разі розбіжностей між формулюваннями перевага надається податковій конвенції.

Закон також закріплює принцип, який вже затвердився у практиці Верховного Суду: вимога щодо бенефіціарного власника доходу застосовується тільки у випадку, якщо це передбачено відповідною податковою конвенцією. У більшості випадків це обмежує застосування цієї вимоги операціями з виплати дивідендів, процентів і роялті.

Суттєво уточнено і саме визначення бенефіціарного власника доходу: відтепер на рівні Податкового кодексу закріплено, що особа, яка отримує виплати, повинна бути вигодоотримувачем і фактично розпоряджатися доходом. Для цього в особи має бути достатній набір функцій, активів та ризиків, а також реальна можливість їх виконувати, використовувати і нести.

Дозволяється наскрізний підхід до застосування угод: коли дохід безпосередньо виплачується особі, яка не є бенефіціарним власником доходу, застосуванню підлягають положення угоди з юрисдикцією, резидентом якої є бенефіціарний власник доходу. Щоправда, механізм реалізації цього положення виглядає обтяжливим.

5. Оподаткування операції з продажу українських активів, вартість яких утворилася за рахунок нерухомого майна, що розташовано в Україні

Кому це цікаво?

• Сторонам угод, за якими відбувається пряме або опосередковане відчуження українських активів.

Коли починає діяти?

• З 1 липня 2020 року в частині «прямого продажу» та з 8 серпня 2020 року для «непрямого продажу»

Запроваджується оподаткування прибутку нерезидента від продажу таких видів корпоративних прав:

• корпоративних прав безпосередньо в українських компаніях за умови, що у будь-який момент протягом 365 днів, що передують продажу, вартість таких корпоративних прав на 50 % і більше утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській компанії або використовується нею на підставі договору довгострокової оренди, фінансового лізингу чи аналогічного договору («прямий продаж»)
• корпоративних прав в іноземних компаніях, якщо одночасно виконуються наступні умови («непрямий продаж»):
• у будь-який момент протягом 365 днів, що передують продажу, вартість корпоративних прав іноземної юридичної особи на 50 % і більше утворюється за рахунок часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано; та
• у будь-який момент протягом 365 днів, що передують продажу, вартість часток в українській юридичній особі на 50 % і більше утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується нею на підставі договору довгострокової оренди, фінансового лізингу чи аналогічного договору.

Суттєвою є новела, відповідно до якої при продажу українських активів, вартість яких сформована нерухомістю в Україні, покупець-нерезидент стає податковим агентом продавця і має стати на  в Україні та утримати податок.

6. Зміни до правил про постійні представництва

Кому це цікаво?

• Нерезидентам, які здійснюють діяльність в Україні через комерційне або некомерційне представництво.

Коли починає діяти?

• З 23 травня 2020 року.

Новим Законом більш чітко відокремлено різні види постійного представництва і введено додаткові критерії, що дозволяють визначити постійне представництво.

Наприклад, так зване агентське постійне представництво (тобто представництво, що утворюється особами, які мають повноваження вести переговори від імені нерезидента) може характеризуватися, зокрема, такими ознаками:

• надання нерезидентом обов’язкових до виконання вказівок та їх виконання особою;
• наявність у особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов’язаних осіб;
• реалізація особою права володіння або розпорядження товарами або іншими активами нерезидента в Україні на підставі його вказівок;
• наявність в особи приміщень, орендованих для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента.

Закон також встановлює, що обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва має визначатися за принципом витягнутої руки і відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від головного офісу.

Окрім того, Закон змінює порядок взяття на облік постійних представництв, а також визначає правила, за якими податкові органи можуть проводити перевірки нерезидентів, що здійснюють господарську діяльність в Україні без взяття на облік в якості постійного представництва. Штраф за ведення такої діяльності – 100 000 гривень (приблизно 3700 доларів США), без урахування штрафів за заниження суми податку на прибуток.

7. Зміни до правил оподаткування інвестиційного прибутку фізичних осіб

Кому це цікаво?

• Платникам податків (фізичним особам), які здійснюють операції з інвестиційними активами (акції, інші корпоративні права, облігації, інші цінні папери та деривативи);
• Компаніям, які заохочують працівників і підрядників видачею опціонів на набуття своїх акцій.

Коли починає діяти?

• З 23 травня 2020 року.

За новим Законом, якщо фізична особа-резидент продає інвестиційний актив нерезиденту-пов’язаній особі або нерезиденту, зареєстрованому в «низькоподатковій» юрисдикції, така фізична особа повинна розраховувати свої доходи для цілей оподаткування в розмірі не нижче «звичайної ціни» (фактично, ринкової). У разі придбання інвестиційного активу в такого ж нерезидента витрати для цілей оподаткування мають бути не вищими за «звичайну ціну».

Також Закон усуває неоднозначне тлумачення норм про оподаткування інвестиційного доходу, отриманого за кордоном. Відтепер чітко встановлено, що оподаткуванню підлягає інвестиційний прибуток, тобто різниця між доходами і витратами.

Якщо платник податків придбаває цінні папери або деривативи в емітентів, які мають ознаки фіктивності, витрати на їх придбання не враховуються при визначенні фінансового результату платника податків. Перелік емітентів з ознаками фіктивності затверджує НКЦПФР.

8. Запровадження «конструктивних» дивідендів

Кому це цікаво?

• Платникам податків, які здійснюють контрольовані операції в розумінні статті 39 Податкового кодексу;
• Платникам податків, які мають іноземного акціонера.

Коли починає діяти?

• З 1 січня 2021 року.

Закон прирівняв до дивідендів різницю між фактичною ціною операції та її ціною, визначеною за принципом витягнутої руки. Це положення застосовується в окремих операціях із пов’язаними особами – нерезидентами та контрагентами, зареєстрованими в «низькоподаткових» юрисдикціях, а саме:

• Продаж або придбання цінних паперів (корпоративних прав);
• Продаж або придбання товарів, робіт, послуг.

До цих виплат застосовуватиметься податок на репатріацію за ставкою 15%.

Також до дивідендів прирівнюється виплата на користь учасника-нерезидента (незалежно від юрисдикції), що здійснюється у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи.

До «конструктивних» дивідендів не застосовуватиметься авансовий внесок з податку на прибуток.

До «конструктивних» дивідендів не застосовуватиметься авансовий внесок з податку на прибуток, дане послаблення введене Законом 786

9. Зміни до правил «тонкої капіталізації» 

Кому це цікаво?

• Платникам податків, які здійснюють запозичення у нерезидентів.

Коли починає діяти?

• З 1 січня 2021.

Закон встановлює нові правила розрахунку «тонкої капіталізації»: Зокрема, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями (крім процентів, що підлягають капіталізації до моменту введення відповідного активу до експлуатації) понад 30 % суми розрахованого об’єкта оподаткування податком на прибуток періоду, в якому нараховуються проценти, збільшеного на суму фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань того ж періоду. При визначенні об’єкта оподаткування не враховується від’ємне значення об’єкта оподаткування минулих податкових років.

Тепер правила «тонкої капіталізації» також враховують ситуацію, коли сума процентних витрат перевищує рівень витрат, що відповідає принципу «витягнутої руки».

10. Запровадження процедури взаємного узгодження

Кому це цікаво?

• Платникам податків, які застосовують податкові конвенції в операціях з нерезидентами;
• Платникам податків, які здійснюють контрольовані операції в розумінні статті 39 Податкового кодексу;
• Нерезидентам, які здійснюють діяльність в Україні через комерційні чи некомерційні представництва.

Коли починає діяти?

• З 23 травня 2020 року.

Закон запроваджує можливість розв’язання податкових спорів, які стосуються застосування податкових конвенцій України, за процедурою взаємного узгодження (ПВУ).

Закон передбачає, що на час розгляду справи в порядку ПВУ спірні податкові повідомлення-рішення залишаються неузгодженими. Водночас Закон унеможливлює паралельний розгляд справи в порядку ПВУ і в адміністративному або судовому оскарженні. Також ПВУ не проводиться за наявності рішення суду з того самого спору. Натомість у разі незгоди з результатами ПВУ платник податків може оскаржити спірне рішення в суді (в межах строків давності).

ПВУ – це інструмент вирішення податкових спорів, що зазвичай надається платникам податків податковою конвенцією і спрямований на вирішення спорів, коли виникає подвійне оподаткування всупереч такій конвенції. ПВУ надає державам механізм досягти взаємної згоди щодо належної суми податків, яку кожна з них має стягнути у певній ситуації, усунувши або зменшивши ефект подвійного оподаткування.

У світі ПВУ є розповсюдженим інструментом вирішення спорів у сфері ТЦУ, оподаткування постійних представництв та інших сферах застосування податкових конвенцій.

До цього моменту в Україні не було національних правил ПВУ, що суттєво ускладнювало її проведення.

11. Зміни до положень щодо відповідальності

Кому це цікаво?

• Усім платникам податків

Коли починає діяти?

• З 1 січня 2021.

Зазнає змін низка положень Податкового кодексу, які стосуються відповідальності за податкові правопорушення. Зокрема, розмір штрафу за заниження суми податків буде диференційовано в залежності від наявності умислу платника податків, а саме:

• 10% від суми заниження – за відсутності умислу;
• 25% від суми заниження – за наявності умислу
• 50% від суми заниження – за повторне умисне порушення).

Схожим чином умисність діяння буте впливати на штрафи і за деякі інші порушення.

Окрім того, більш детально регулюються загальні положення щодо фінансової відповідальності платників податків: визначаються поняття вини та умислу, перелічуються обставини, які пом’якшують та які звільняють від відповідальності. На наявності пом’якшувальних обставин штраф зменшується вдвічі.

Закон також продовжує тренд із впровадження електронних сервісів офіційної комунікації між платниками податків та податковими органами (зокрема, дозволяє подання в електронній формі запитів на індивідуальну податкову консультацію).

ЧИТАЙТЕ ТАКОЖ: Звіт про кінцевих бенефіціарів у 2021 році. Термін подання та особливості оформлення