Як чолов’яга зерном торгував, або непрямі методи по-українськи

Продовжуємо експериментувати із форматами податково-правової публіцистики у виконанні трьох авторів-товаришів.

Цього разу адвокат АО «ЛНМ» Антон Поляничко знайшов цікаве, на його погляд, судове рішення, яке варте висвітлення на широкий загал. І майже зробив готову статтю з цього приводу, але вирішив: а ну як колеги, з якими ми разом уже практикували спільне написання статей, зокрема, у вигляді діалогу між трьома фахівцями, додадуть свої цікаві роздуми з приводу, який зацікавив Антона?

Податковий адвокат Євген Піддубко та його колега адвокат Sayenko Kharenko Віталій Оджиковський хоч і не були в захваті від того, що влітку їх завантажують фактично громадською роботою, все ж не відмовилися прокоментувати цікаву тему.

Отже, до вашої уваги те, що з цього вийшло!

А. П. Останнім часом в Україні жваво обговорюється ймовірне запровадження непрямих методів контролю над доходами громадян. Відповідні норми передбачені законопроектом 5153 щодо так званої податкової амністії.

Усіх цікавить, як можуть на практиці застосовуватися ці методи і чи не буде це пов’язано із численними зловживаннями з боку державних органів.

Парадоксально, але на наш погляд, на певні відповіді може навести цілком реальний випадок із судової практики.

У постанові КАС ВС від 28.09.2020 у справі № 280/327/19 йдеться зовсім не про непрямі методи. Але поглянути на підходи фіскалів та судів до вирішення згаданої справи не буде зайвим у тому числі в контексті непрямих методів.

Предметом цього податкового спору були операції фізичної особи, які полягали у здавані зерна на елеватори і подальшому розпорядженні цим зерном.

Якщо стисло узагальнити встановлені в розглядуваній справі обставини та висновки судів, у тому числі КАС ВС, щодо цих обставин, вони зводяться до такого:

• органи досудового розслідування в межах кримінальної справи нібито встановили факт закупівлі позивачем впродовж 2016–2017 років за готівку зерна та подальшого продажу такого зерна іншим особам, у тому числі підприємствам з ознаками фіктивності;
• зерно від імені позивача здавалося на зберігання зерновим складам із оформленням складських квитанцій, звідки відвантажувалося за рознарядками позивача чи третіх осіб. Наявність розрахунків за відвантажене зі зберігання зерно та його подальшу юридичну долю суди не з’ясовували. Водночас, в матеріалах кримінального провадження містяться дані про надходження коштів на особисті рахунки позивача за 2016–17 роки в сумі понад 17 млн. грн.;
• оскільки позивач не довів, що наявне в нього як у поклажодавця за договором зберігання зерно не є його власністю, а також не підтвердив наявність витрат на придбання цих обсягів зерна, відповідне зерно визнано набутим позивачем безоплатно з невідомих джерел. При цьому висновок про фактичне отримання зерна позивачем не було підтверджено жодними доказами у справі, що прямо визнав апеляційний суд і з чим погодився КАС ВС. Однак суди виходили з того, що передати на зерновий склад позивач міг лише зерно, яке він певним чином колись до цього набув. А от за яких саме обставин відбулося це набуття — суди не визнали за потрібне з’ясовувати;
• факт безоплатного набуття зерна кваліфіковано судами як отримання позивачем додаткового блага в розумінні підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПКУ. При цьому розмір отриманого доходу було визначено, виходячи з оціночної вартості зерна, яке було здано на зберігання від імені позивача зерновим складам, встановленої на підставі Листа Головного управління статистики у Полтавській області. Водночас, відомості про надходження у відповідний період (2016–2017 роки) грошових коштів на рахунки позивача при визначенні об’єкту оподаткування до уваги взяті не були, не зважаючи на те, що загальна сума таких надходжень (трохи більше 17 млн. грн.) є дещо меншою від визначеної оцінкою органу статистики вартості зерна (близько 18 млн. грн.);
• оскільки позивач не подав податкову декларацію з ПДФО і не відобразив у ній вартість набутого в натуральному вигляді додаткового блага, він занизив об’єкт оподаткування з ПДФО, а також припустився порушення у вигляді неподання податкової звітності.

Таким чином, правова позиція КАС ВС за результатами розгляду справи № 280/327/19 зводиться до того, що наявне у платника податку майно, витрати на придбання та джерела походження якого не підтверджені таким платником податку, є додатковим благом цього платника податку, отриманим у натуральній формі. Відповідно, таке додаткове благо підлягає відображенню в річній податковій декларації та оподаткуванню на загальних підставах.

На перший погляд правова позиція судів видається логічною — якщо особа передавала зерно на зберігання і розпоряджалася ним, то це схоже на операції, спрямовані на отримання доходу, а отже, в такої особи має бути наявний об’єкт оподаткування.

Проте правовий аналіз обставин, установлених у справі, змушує замислитися над обґрунтованістю правової кваліфікації, здійсненої контролюючим органом та судами.

Насамперед, постає питання щодо обґрунтованості застосування в розглядуваній ситуації поняття додаткового блага, визначеного підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПКУ. Згідно з наведеною нормою, додаткове благо — це такі види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку. З наведеного визначення випливає, що обов’язковою ознакою додаткового блага є отримання відповідного доходу саме від податкового агента. Отже, лише дохід, отриманий від податкового агента, може кваліфікуватися як додаткове благо за нормами ПКУ.

Відповідно, нарахування доходів у вигляді додаткового блага можливе лише в тому разі, коли існує достеменно ідентифікований податковий агент, який таке благо надає фізичній особі-платнику податку з доходів фізичних осіб. Немає податкового агента — немає додаткового блага.

З цього випливає, що додаткове благо у всіх випадках підлягає оподаткуванню виключно у податкового агента, який виступає особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДФО з відповідних доходів. Це є прямим наслідком приписів пункту 176.2 ПКУ.

Своєю чергою, у межах справи № 280/327/19 не було встановлено наявності податкових агентів, які би виплачували додаткове благо в натуральному вигляді (тобто передавали зерно) позивачеві. За таких обставин кваліфікація отриманого позивачем у справі доходу як додаткового блага видається необґрунтованою.

Понад це, оскільки особою, відповідальною за нарахування ПДФО під час виплати додаткового блага є саме податковий агент, що прямо передбачено підпунктом «а» пункту 171.2 ПКУ, то платник податків-фізична особа звільняється від відповідальності за несплату цього податку.

Отже, якщо дохід фізичної особи кваліфіковане як додаткове благо, зобов’язати сплатити податок з такого доходу можна лише податкового агента, але в жодному разі не самого платника податків.

Тобто: або дохід — не додаткове благо, або нарахувати такий дохід можна виключно податковому агенту.

Водночас, розглядаючи справу № 280/327/19, суди цього не врахували…

По-друге, кваліфікувавши отриманий позивачем дохід як додаткове благо (тобто як дохід, що може бути отриманий лише від податкового агента), суди визнали правомірним штраф за неподання позивачем податкової декларації за 2016 та 2017 роки. Водночас, відповідно до пункту 179.2 ПКУ обов’язок платника податку щодо подання податкової декларації з ПДФО вважається виконаним, якщо він отримував доходи виключно від податкових агентів. У справі № 280/327/19 контролюючі органи та суди не встановили наявності у позивача інших доходів, крім додаткового блага. А цей вид доходів може бути отриманий лише від податкового агента. Отже, позивач не повинен був подавати податкову декларацію, оскільки податок з додаткового блага мав утримати податковий агент, який також має звітувати перед контролюючими органами у відповідних випадках. При цьому факт неутримання податку податковим агентом не є підставою для перекладення обов’язку щодо подання податкової звітності на самого платника податку. У будь-якому разі за все відповідальним залишається податковий агент.

Виходячи з викладеного, застосування штрафу до платника податків за неподання річної податкової декларації видається не зовсім обґрунтованим, якщо взяти до увагу правову кваліфікацію правовідносин у цій справі, надану судами.

Або потрібно було визнавати дохід, отриманий позивачем у справі № 280/327/19, не додатковим благом, або не можна було штрафувати позивача за неподання річної податкової декларації.

По-третє, викликає безліч питань методологія встановлення наявності додаткового блага та визначення його вартості, тобто встановлення об’єкту та бази оподаткування у позивача в справі № 280/327/19.

Суди зробили висновок про те, що спірне зерно набуте позивачем безоплатно, лише на підставі самого факту наявності у позивача цього зерна з урахуванням того, що саме позивач здав його на зберігання спеціалізованим підприємствам. При цьому суди послалися на те, що позивач не надав жодних доказів оплати відповідних обсягів зерна.

Водночас, контролюючий орган не навів, а суди не витребували і не дослідили докази щодо обставин, за яких спірне зерно опинилося у володінні позивача. Тобто в межах справи № 280/327/19 не встановлено, коли, як і на яких підставах спірне зерно опинилося у позивача. Період набуття «додаткового блага» у натуральному вигляді було визначено з урахуванням часу здавання відповідного зерна на зернові склади.

При цьому апеляційний суд у своїй постанові прямо зазначив, що в матеріалах справи відсутні докази, що підтверджували б факти набуття права власності позивачем на сільськогосподарську продукцію, але судом встановлено, що до перевірки додано листи Слідчого управління фінансових розслідувань ДФС у Полтавській області, разом з якими направлено матеріали, отримані під час досудового розслідування кримінального провадження, а саме, встановлені факти закупівлі позивачем сільськогосподарської продукції у с/г виробників з подальшим відвантаженням на елеватори.

З цього апеляційний суд зробив висновки, що позивач, укладаючи договори складського зберігання, як суб`єкт господарювання на ринку зерна, виконував роль власника зерна з огляду на те, що складські документи видаються зерновим складом виключно власнику зерна.

Судом встановлено, що вищезазначена сільськогосподарська продукція, що належить позивачу є доходом фізичної особи позивача по справі, оскільки докази щодо її оплати позивачем не надані.

З цією позицією погодився КАС ВС. При цьому касаційна інстанція додала, що до доходів взагалі та додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у тій чи іншій формі.

Цікаві висновки, хіба ж ні?

З одного боку, суд стверджує, що позивач закуповував у виробників продукцію, з іншого — зазначає, що ця продукція є доходом позивача, бо він не надав докази її оплати.

Тобто, суди та контролюючі органи встановили виключно НАЯВНІСТЬ у позивача певного майна, а не факт НАБУТТЯ його позивачем із певних джерел. Натомість, суди погодилися з тим, що джерела набуття майна залишилися не з’ясованими.

При цьому касаційна інстанція згадала про «приріст активів у тій чи іншій формі» як ознаку набуття особою доходів.

Проте важливо зрозуміти — чи саме процес набуття відповідних активів як процес отримання їх із певних джерел за результатами певних операцій означає виникнення об’єкту оподаткування ПДФО, чи для цього достатньо самої собою наявності таких активів у власності особи?

Схоже, що в межах справи № 280/327/19 суди пристали саме на другий варіант. Не заглиблюючись у обставини придбання спірного зерна, суди вважали достатнім факт його наявності та відсутність доказів оплати для того, аби визнати це зерно доходом позивача.

Отже, якщо ви щось купуєте, але не можете підтвердити витрати на оплату придбаного, вартість вашої покупки є вашим доходом! Принаймні, саме так вважають суд апеляційної інстанції та КАС ВС за результатами розгляду справи № 280/327/19.

Чи відповідають такі висновки приписам ПКУ? Вочевидь, ні. Згідно з пунктом 164.1 ПКУ загальний річний оподатковуваний дохід — це будь-який дохід, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Отже, виникнення доходу як об’єкту оподаткування ПДФО пов’язане виключно з процесом нарахування (виплати, надання) відповідного доходу, а не з самою собою наявністю певних активів у платника податку.

Цікаво, що КАС ВС у своїх судових рішеннях раніше і згодом підтверджував правильність такого підходу. Так, у постановах КАС ВС від 21.02.19 у справі № 826/7029/17 та від 2.06.21 у справі № 360/3608/19 зазначено, що визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, є фактичне отримання такого доходу платником податків.

Щоправда, зазначені судові справи стосувалися правомірності нарахування податків можновладцям, що заповнили свої електронні «антикорупційні» декларації і зазначили в них величезні активи, які жодним чином не корелювалися із офіційними даними відповідних баз, наявних у розпорядженні контролюючих органів. Спритні податківці порахували різницю між вартістю задекларованого посадовцями майна і сумою офіційно отриманих такими посадовцями доходів, з яких було сплачено податки. Відповідну різницю було визнано об’єктом оподаткування ПДФО, причому за період з 1998 по 2016 роки. Тобто контролюючі органи виходили з того, що коли майно є в наявності, то воно могло бути придбано лише за рахунок певних доходів. А оскільки такі доходи можновладцями не були задекларовані, то ці доходи варто розглядати як отримані без належної сплати податків. Фактично, об’єкт оподаткування було розраховано на базі припущень про те, що певні доходи були колись отримані, без установлення фактичних джерел цього. По суті, так само, як і у випадку з позивачем у справі № 280/327/19, який набув зерно невідомо звідки.

Водночас, податківці не кваліфікували доходи посадовців-декларантів як «додаткове благо». Натомість відповідний «приріст активів» було визнано «іншими доходами».

Хай там як, суди не погодилися з податківцями, причому вказали на те, що спроба порахувати різницю між вартістю наявного у посадовців майна і сумою офіційно оподаткованих доходів є нічим іншим, як застосуванням непрямих методів визначення податкових зобов’язань. А вони чинним законодавством не передбачені! Як слушно зазначив суд у вже згаданій постанові від 02.06.2021, «в акті перевірки податковий орган наводить перелік належного Позивачу майна та отриманих ним доходів, не конкретизуючи такий, та робить висновок, що сума отриманих доходів є недостатньою для придбання належного Позивачу майна, а отже таке майно було придбано за рахунок інших доходів, з яких не було сплачено податок на доходи фізичних осіб. Зазначене фактично свідчить про використання податковим органом непрямих методів контролю, що не відповідає вимогам чинного законодавства».

Однак, коли позивачем у справі є звичайна особа, а не «антикорупційний декларант», суди про непрямі методи не згадали.

А дарма!

Ще далекого 2002 року в розвиток норм колишнього Закону № 2181 було прийнято Постанову КМ України від 27.05.2002 № 697 «Про затвердження Методики визначення податкових зобов’язань за непрямими методами». Вона не набула застосування на практиці, однак її зміст є цікавим, особливо в контексті спірних правовідносин, що склалися у справі № 280/327/19.

Зокрема, затверджена наведеною постановою Методика містила такий непрямий метод визначення податкових зобов’язань, як метод економічного аналізу. Цей метод, зокрема, полягав у оцінці приросту активів платника податків, який визначався шляхом перевірки наявності та порівняння активів у процесі провадження господарської діяльності такого платника податків.

Фактично, саме такий метод було застосовано контролюючим органом під час перевірки позивача у справі № 280/327/19. Податківці порівняли наявні в позивача активи (зерно) до моменту здавання його на зернові склади і після. Оскільки активів стало більше, фіскали зробили висновок про наявність приросту активів, а відтак — і про існування об’єкту оподаткування.

Проте чомусь суди не кваліфікували подібний підхід податківців як непрямі методи, розглядаючи справу № 280/327/19. Забули про їх існування? Що ж, дивно, бо під час розгляду справ можновладців у суддів КАС ВС пам’ять щодо непрямих методів спрацювала безвідмовно…

Звертає на себе увагу також і те, що в розпорядженні досудового слідства, а відтак — і контролюючого органу, були дані щодо надходжень грошових коштів на рахунки позивача у справі № 280/327/19. Виходячи з позицій слідства, ці кошти мали бути виручкою позивача від реалізації зерна третім особам. Однак ці обставини жодним чином не вплинули на правову кваліфікацію у справі.

Цікаво проаналізувати, чому саме такий підхід контролюючі органи та суди поклали в основу своєї позиції щодо визначення податкових зобов’язань позивачу у справі № 280/327/19.

Адже найбільш логічним у розглядуваній ситуації було би визначення позивачеві сум податкових зобов’язань із ПДФО не від отримання зерна у власність (особливо з урахуванням того, що досудове слідство стверджувало про нібито закупівлю позивачем цього зерна за готівку), а від його подальшого продажу третім особам.

Подібні операції можна було би кваліфікувати як отримання позивачем доходів від продажу рухомого майна. В теорії, саме кошти, що надійшли на рахунок позивача, мали би утворити той самий оподатковуваний дохід, який є об’єктом оподаткування. Такий дохід згідно з пунктом 173.1 ПКУ підлягає оподаткуванню за ставкою, встановленою пунктом 167.2 ПКУ, тобто 5 %.

Ймовірно, податківцям здалося замало стягнути 5 % плюс штраф з особи, яка здійснювала приховану торгівлю зерном.

Крім того, вони можливо зважали на приписи пункту 173.3 ПКУ, згідно з якими обов’язок утримати ПДФО покладається на податкового агента в тому разі, якщо покупцем рухомого майна у фізичної особи є самозайнята чи юридична особа. Цілком імовірно, що продаж зерна позивачем у справі № 280/327/19 відбувався на користь юридичних осіб, причому з ознаками фіктивності. Тому, маючи інформацію про це від досудового слідства, податківці вирішили, що нараховувати податки «фіктарям» — завідомо марна справа, бо стягнути з них однаково нема що. І вирішили не вдаватися до оцінки грошових надходжень позивачеві, бо в такому разі довелося би всі фіскальні претензії перенести на заздалегідь безперспективних податкових агентів.

Також імовірно, що податківці взяли до уваги той факт, що сума надходжень від нібито продажу зерна була трохи більшою від 17 млн., у той час як оцінка набутого позивачем зерна сягала майже 18 млн. А це хоч і невелике, але збільшення бази нарахувань…

І от для того, аби уникнути питання щодо відповідальності податкових агентів, збільшити базу та ставку податку, фіскали, а разом із ними — суди, вирішили застосувати «креативну» кваліфікацію доходу позивача у справі № 280/327/19, визначивши їх як додаткове благо у вигляді безоплатно набутого майна, тобто зданого на елеватори зерна, витрати на купівлю якого позивач не спромігся підтвердити.

Хоча і в цьому разі залишаються суто юридичні питання стосовно «додаткового блага», яке за змістом ПКУ може бути одержане лише від податкового агента.

На наш погляд, якби податківці дійсно хотіли би підійти до питання креативно, але хоча би схоже на те, що допускає закон, їм варто було би кваліфікувати грошовий дохід позивача у справі № 280/327/19 за підпунктом 164.2.20 ПКУ — як інший дохід. Підставами для цього могло би бути те, що позивач не підтвердив відповідними первинними документами факт продажу рухомого майна. Адже в межах справи № 280/327/19 позивач дійсно не надав суду жодних підтверджень здійснення відповідних операцій купівлі-продажу зерна — договорів, актів прийому-передачі тощо. За таких обставин гроші, що надійшли на рахунки позивача у банках, могли би розцінюватися як інший дохід, а не як операції з продажу рухомого майна. А інший дохід підлягає оподаткуванню за ставкою 18 %.

Своєю чергою, відсутність підтвердних документів з певною натяжкою, але могла би бути розцінена як обставина, що заперечує факт одержання доходів від податкових агентів. Хоча це і спірно…

Невже порівняно невелике збільшення бази нарахування ПДФО спонукало фіскалів до згаданої кваліфікації? І чому суд погодився з подібним підходом?

Тут, на наш погляд, варто зважити на загальну ситуацію з оподаткуванням сільськогосподарської діяльності в Україні.

Річ у тім, що ця галузь є доволі привабливою для різного роду оптимізаторів та мінімізаторів податків, причому їх діяльність здебільшого залишається успішною, а от сумлінним платникам податків доводиться непереливки.

Звернімо увагу, що причиною появи розглядуваного податкового спору були матеріали кримінального провадження № 32018170000000006 від 29 січня 2018 року, якими встановлено, що позивач у справі № 280/327/19 здійснює закупівлю сільськогосподарської продукції за готівковий розрахунок у сільськогосподарських виробників (фермерів, фермерських господарств тощо) та, в подальшому завозить її на елеватори, зокрема ТДВ «Гадяцький елеватор», ТОВ «Ворожбянський комбінат хлібопродуктів», як від свого імені, так і з використанням реквізитів підприємств з ознаками «фіктивності».

Під час обшуку, проведеного 25 травня 2018 року на виконання ухвали Київського районного суду м. Полтави від 16 травня 2018 року (справа № 552/1251/18, провадження № 1-кс/552/1 158/18) за адресою знаходження ТДВ «Гадяцький елеватор» було вилучено оригінали документів (договори зберігання, складські квитанції, товарно-транспортні накладні тощо) на зерно (кукурудза, пшениця, соя урожаю 2016 та 2017 років), які оформлені на позивача.

За наслідками аналізу вказаних документів контролюючий орган також встановив факти переоформлення відповідної зернової продукції з позивача на інших суб`єктів господарювання, і навпаки.

Справді, закупівля зерна за готівку є одним із серйозних джерел для проведення так званих «скруток» для цілей ПДВ-шахрайства. Виробники продають зерно за готівку, фактично не сплачуючи ПДВ до бюджету. Водночас документи на це зерно вони «продають» іншим особам, які згодом використовують відповідні документи разом із отриманим податковим кредитом для цілей мінімізації податкових зобов’язань інших платників податків. Зокрема, документи на зерно можуть користуватися попитом з боку осіб, які або використовують зерно для переробки, або навіть в окремих експортерів зерна, які намагаються отримати бюджетне відшкодування за результатами експорту зерна, що раніше було придбано за готівку посередниками і в подальшому перепродане експортерам.

Зазначене явище є небезпечним для стабільності податкових надходжень, а тому фіскали всіляко намагаються боротися з ним. І можливо, саме в позивачі у справі № 280/327/19 податківці побачили того самого організатора схем із ухилення від оподаткування в сільському господарстві.

Аналогічно і суди не змогли залишити без покарання явну оборудку, якою їм здавалася діяльність позивача у справі № 280/327/19. А, як відомо, суди геть по-різному читають ті самі закони, коли вони застосовуються щодо «чесних людей» і щодо «шахраїв». Неписаним правилом судової практики у податкових спорах можна назвати такий принцип: «Хоч би яким був закон, він не може використовуватися як інструмент обману держави в галузі податків».

Щоправда, як і багато інших принципів, він застосовується судами часом вибірково. Наприклад, торгівля квартирами зі сплатою податку за ставкою 5 % суди не визнали протиправною навіть у тому разі, коли особи явно ухилилися від реєстрації суб’єктами господарювання і в такий спосіб штучно зняли з себе обов’язок нараховувати податки за правилами, встановленими для підприємців. Мабуть тому, що квартири — не той об’єкт, який використовується в скрутках із ПДВ?

Зокрема, для шахраїв цілком годиться визначення податкових зобов’язань за фактично непрямими методами, які хоч і не передбачені чинним законодавством України, але виявилися ефективним інструментом покарання недобросовісних платників.

Ви не забули, що незабаром непрямі методи можуть стати реальністю для податкового законодавства України, що випливає із законодавства про так звану «податкову амністію»? Так от, українські суди і податківці вже навіть мають досвід їх застосування, яскравим прикладом чого і є справа № 280/327/19.

Тож, завершимо наші роздуми риторичним питанням: ви і далі довіряєте державі і готові пристати на «амністію»?

Що скажете, колеги?

Є. П. Щодо законності судового рішення.

Спочатку Верховний Суд (далі — ВС) приймає таке рішення, що висвітлив Антон, а потім судді жаліються на відсутність в Україні поваги та довіри до судової системи. Чому ВС зобов’язує фізичну особу сплачувати ПДФО з додаткового блага, що апріорі повинно оподатковуватися виключно на рівні податкового агента, який нарахував такий дохід фізичній особі? Не здивуюся, якщо наступним кроком ВС у цьому напрямі буде покладання на працівника обов’язку самостійно утримувати ПДФО із своєї заробітної плати.

А. П. Відразу прокоментую. Насправді випадки перекладення обов’язку сплачувати податки з податкового агента на звичайну фізичну особу — це вже реальність у судовій практиці. Щоправда, поки що не на працівника за роботодавця, але на отримувача інвестиційного прибутку замість професійного торговця цінними паперами. Саме такий висновок зроблено в постанові ВС від 03.06.2021 у справі № 826/8287/17.

Незважаючи на те, що інвестиційний дохід громадянинові виплачував банк із ліцензією торговця цінними паперами, КАС ВС визнав, що обов’язок зі сплати податку не знімається також і з фізичної особи. Така позиція суду мотивована, зокрема тим, що платник ПДФО-отримувач інвестиційного прибутку згідно з нормами ПКУ має подавати річну податкову декларацію незалежно від того, що податок повинен утримати податковий агент з джерела виплати інвестиційного доходу.

Адже в податковій декларації зазначається сума податку до сплати — от і плати!

В розглядуваній справі КАС ВС цілком слушно визнав, що виданий, але не погашений фізичною собою-покупцем цінних паперів простий вексель не підтверджує понесення ним витрат на придбання інвестиційного активу. Дійсно, видача векселю лише трансформує зобов’язання щодо оплати придбаних цінних паперів із договірного на вексельне, але при цьому не означає фактичне понесення витрат у вигляді зменшення активів покупця. І з цим потрібно погодитися.

Водночас, відповідні обставини з урахуванням наявності податкового агента-професіонала на ринку цінних паперів мали би розглядатися як підстава для визначення податкових зобов’язань саме податковому агенту. Але не цього разу, на думку суду.

Причому КАС ВС надав дуже своєрідне тлумачення нормі підпункту 168.2.1 ПКУ, яка визначає вичерпний перелік випадків, коли обов’язок зі сплати ПДФО покладається на фізичну особу, яка не є податковим агентом. Нагадаємо, що такий обов’язок залишається за громадянином лише тоді, коли він отримує дохід не від податкового агента або іноземний дохід. Водночас, у справі № 826/8287/17 суд зазначив: «У випадку коли доходи отримані від особи яка не є податковим агентом, навіть за умови залучення до операцій з інвестиційними активами професійного торгівця цінними паперами який виступає податковим агентом, як у даній справі, обов`язок сплатити податок з таких доходів покладено саме на особу яка їх отримала.”

Мабуть, суд мав на увазі ті випадки, коли договір щодо відчуження цінних паперів укладається за участі торговця цінними паперами-повіреного, але розрахунки здійснюються напряму між покупцем і продавцем цінних паперів.

Проте в справі № 826/8287/17 не було встановлено факту прямих розрахунків між фізособою-продавцем та покупцем. Ба більше, покупцем спірних цінних паперів виступала юридична особа. Тож, якщо навіть вважати, що обов’язок податкового агента-торговця цінними паперами виникає за двох умов одночасно — і укладення ним договору, і за наявності факту виплати доходу — у справі № 826/8287/17 однаково ці обставини не впливали на кваліфікацію спірних правовідносин, бо в будь-якому разі джерелом виплати могли бути лише юридичні особи. А вони завжди виступають податковими агентами! Отже, перекласти обов’язок щодо сплати податку на громадянина за обставинами справи № 826/8287/17 було неможливо за будь-якого тлумачення підпункту 168.2.1 разом із нормами пункту 170.2 ПКУ (що регулює порядок утримання податку під час виплати інвестиційного прибутку).

Менше з тим, КАС ВС мабуть був дуже роздратований нахабством громадянина, який наважився представити як витрати на придбання цінних паперів сам факт видачі простого векселю строком погашення до 2070 року, і вирішив стягнути з нього ПДФО як із недобросовісної особи…

Є. П. Отож, намагаючись досягнути вищої соціальної справедливості (у своєму розумінні цього ефемерного явища) ВС не цурається ухвалювати ну дуже спірні рішення, що мало враховують прямі норми ПКУ. Так, додаткове благо — це дохід, що надається фізичній особі податковим агентом (пп. 14.1.47 ПКУ). У свою чергу, податковий агент — це особа, яка зобов’язана нараховувати, утримувати та сплачувати до бюджету ПДФО від імені фізичної особи, якій такий агент виплатив дохід (пп. 14.1.80 ПКУ).

Тобто, якщо ви ідентифікуєте дохід особи, як додаткове благо, то єдиною відповідальною особою за сплату податків з такого блага може бути лише податковий агент, але ніяк не сама фізична особа.

Таким чином, в цьому питанні відсутнє будь-яке множинне трактування чи будь-яка інша правова невизначеність. А навіть якби це мало місце, всі сумніви повинні трактуватися на користь позивача, у відповідності до принципу правомірності рішень платника податку (пп. 4.1.4 та п. 56.21 ПКУ).

Натомість, ВС, на пару з судом апеляційної інстанції, вдали, що вищевказаних норм ПКУ не існує. На цьому фоні, вбачається адекватною відкинута вищими судами позиція Суду І інстанції, а саме: «податкова служба не надала до суду жодного первинного документу або іншого доказу, хто саме є тим податковим агентом який надав позивачу додаткове благо у вигляді зерна, або доказів які б підтверджували передачу від податкового агента позивачу такого блага, що спростовує висновки відповідача щодо отримання позивачем додаткового блага».

Щодо доказової бази.

ВС зробив висновок щодо права власності позивача на зерно на підставі договору зберігання та складської квитанції, в яких позивач названий власником зерна. Проте найменування сторін вказаних документів обумовлено лише вимогами Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» до форми таких документів. Так, в п. 24 ст. 1 Закону зазначено, що складські документи на зерно видаються власнику зерна. А, згідно ст. 24 Закону, право укладати договір зберігання мають власники зерна.

При цьому право власності на майно не виникає лише на підставі відповідного найменування сторони у документі. Так, щоб стати власником будь-якого майна недостатньо у договорі з третіми особами назвати себе власником. Натомість, підставою для набуття права власності може бути правочин у вигляді договору купівлі-продажу, міни, дарування і таке інше.

Тут дивує варіативність судового підходу до оцінки доказової сили документів. В даній справі суду вистачило лише найменування позивача «власником зерна» у складській квитанції для того, щоб визнати особу власником майна. Тобто, ніяких договорів купівлі-продажу та актів приймання передачі придбаного товару Суду не знадобилося. Рішення було прийнято на підставі непрямих доказів.

Натомість, коли суди визнають господарську операцію нереальною, їх узагалі не турбує, що написано в тих документах. Такі папірці просто не розглядаються як належний та допустимий доказ. Тобто, жоден прямий договір постачання разом з актом приймання-передачі товару не переконає суд у тому, що платник дійсно придбав у власність вказане майно.

А от складської квитанції вистачило…

Щодо судового прецеденту для непрямих методів контролю за доходами громадян. На мою думку, податківці не зможуть використовувати методику, описану у вищенаведеному рішенні ВС, для нарахування податків громадянам під час податкового контролю за джерелами походження майна.

Так, додаткове благо виникає лише у разі безоплатного отримання особою майна. Натомість, найбільш коштовне майно громадян, у вигляді будинків і транспортних засобів, було ними придбано, що засвідчено договорами купівлі-продажу. Тому, нараховувати додаткове благо за таких обставин податківцям буде дуже важко. Тим більше, що відповідальність за несплату ПДФО при виплаті додаткового блага несе податковий агент, а не бенефіціар. При цьому вищенаведене судове рішення не може слугувати орієнтиром для більшості інших платників. Адже, частково, у відмові у задоволенні позовних вимог винен сам позивач, який обрав невірний спосіб захисту своїх прав. Натомість, наші читачі вже знають, як реагувати на претензії податкової служби щодо несплати фізчною особою ПДФО із суми додаткового блага.

Натомість, податківці можуть кваліфікувати грошові кошти, за які було придбане цінне майно, як інші доходи особи, і донарахувати податок саме на такі кошти, а не на саме майно. Такий метод вірогідніший.

А. П. Від себе прокоментую, що за певних обставин податківці можуть знову «скреативити». Згадаємо підхід антикорупційних органів до документів, які підтверджують отримання доходів, зазначених в електронних деклараціях можновладців. Наприклад, посадовець пояснював, що отримав кошти від продажу своєї нерухомості іншому громадянину за великою ціною. В окремих випадках НАБУ та НАЗК намагалися заперечити фактичний рух коштів за договорами купівлі-продажу між декларантом-посадовцем та фізичною особою з тих міркувань, що офіційні баз даних не містять відомостей про наявність у громадянина відповідних коштів. Мовляв, хоч у договорі купівлі-продажу і зазначено певну ціну майна, ми фактичне отримання грошей не підтверджуємо, бо покупець не міг розрахуватися такою сумою, оскільки він не отримав відповідних доходів. Той факт, що розрахунок міг відбутися із використанням неоподаткованих коштів, «антикорупціонери» до уваги не брали, бо джерела доходів можновладців мають бути законними.

Також можна згадати судові справи щодо підтвердження витрат громадян на придбання інвестиційних активів. Податківці стверджували, що сам собою договір про придбання цінних паперів або частки у статутному фонді за готівку — не первинних документ, а отже, не підтверджує фактичне понесення витрат. Не було безготівкових розрахунків — не було витрат.

А як багато нерухомості чи іншого майна в Україні було придбано не за готівку? Тому податківці можуть не взяти до уваги витрати на придбання цінних активів і вважати, що такі активи набуті за неоподатковані кошти чи навіть безоплатно, а відтак, підлягають оподаткуванню з використанням непрямих методів.

Водночас, будь-які висновки щодо практичного застосування в Україні непрямих методів можна буде робити лише за результатами вивчення принаймні проекту відповідних законів.

При цьому не виключаємо, що законодавець так само може застосувати креативність.

Наприклад, нещодавно широко обговорювалося запровадження загального податкового декларування для всіх громадян. Якщо законодавець зобов’яже всіх фізичних осіб подавати податкову декларацію, він може передбачити зазначення в такій декларації всього наявного у громадян майна (це і зараз передбачає форма річної податкової декларації). А одним із об’єктів оподаткування можна визнати різницю між загальною вартістю активів особи, зазначених у поданій щорічній декларації, та офіційними доходами особи. Причому такі норми можна поширити і на майно, набуте до запровадження загального декларування, пославшись при цьому на здійснене одноразове декларування («податкову амністію»). Наприклад, буде вважатися, що не підлягають оподаткуванню лише ті активи, які були зазначені в одноразовій декларації або ті, які вважаються набутими без ухилення від оподаткування в межах, встановлених законодавством про одноразове декларування без подання одноразової декларації — тобто квартира до 120 квадратів, будинок до 240 і так надалі. А решта активів будуть визнані об’єктом оподаткування…

Є. П. Підсумки. Я не заперечую ймовірних фактів порушення податкового законодавства позивачем у вказаній судовій справі, зокрема, щодо уникнення реєстрації своєї можливої підприємницької діяльності і відсутності належного ведення податкового обліку. Я лише не погоджуюсь із практикою прийняття Верховним Судом рішень із неочевидною мотивацією, яка надто віддалена від буквального тлумачення правових норм, коли суд керується насамперед бажанням не залишити безкарними порушників закону. Адже такі судові рішення стимулюють контролюючий орган і надалі приймати незаконні та необґрунтовані рішення про донарахування податків.

Надто тоді, коли можна було застосувати інші норми ПКУ і стягнути таки з винної особи податки, хоча, можливо, й не в тому обсязі, в якому це зробили в межах справи № 280/327/19.

Допоки ВС буде розуміти фіскальну справедливість виключно як пріоритет інтересів наповнення державного бюджету над інтересами тих, за рахунок кого створюються джерела для такого наповнення, у податківців не з’явиться мотивації «старатися краще» та писати адекватні акти перевірки.

В. О. Колеги, ну ви вже стільки аргументів навели, що мені вже нічого і не залишається, як тільки обережно з ними погодитись. Ну і, мабуть, доповнити ще декількома скромними аспектами.

Звичайно, неможливо, в повній мірі, дати оцінку правовій позиції, без оцінки матеріалів справи, без аналізу конкретних документів. Але якщо суди могли б просто проігнорувати в текстах рішення певні важливі обставини, то який був би сенс в мотивувальній частині такого рішення? Можна було б обмежитись лише резолютивною частиною і посиланням на те, що її зміст випливає із матеріалів справи та норм чинних законів. Очевидно, що це було б, м’яко кажучи, не правильно.

Тому, для мене, як для стороннього спостерігача, не залишається нічого іншого, як виходити із того, що в тексті описані всі обставини, які є важливими для справи, а інших важливих обставин матеріали справи не містять.

І з огляду на це, я спробую спершу знайти позитив у тексті рішення. Дійсно, як вже підкреслив Євген, рішенням, фактично, легітимізується безумовне значення складських документів для цілей оподаткування. Такі складські документи, з огляду на рішення, однозначно підтверджують факт реальності отримання товару. А це, в свою чергу, основний предмет доказування в іншій категорії спорів — спорів про безтоварність поставок.

Є складські документи — є факт товарності поставки! І не важливо більше, яким було оформлення інших документів, яким був фактичний рух товару та інші факти, які так часто змушені доводити платники в ході податкових спорів. Особливо цікавим такий підхід може бути до поставок на умовах EXW, які не передбачають руху (транспортування) товару, а обмежуються переоформленням прав на нього безпосередньо на складі.

Але, відверто кажучи, цей позитив досить умовний і сумнівний, оскільки дуже мала ймовірність того, що це рішення буде трактуватися саме в такому ключі та сприйматися іншими судами як новий підхід у вирішенні спорів про безтоварність операцій.

Тому, перейду до суті і спробую доповнити колег.

Перш за все, як вбачається з тексту рішення, сума нарахованих податків стосується 2016–2017 років. Разом з тим, не зрозуміло, чому мова йде саме про цей період? Адже навіть якщо і припустити, що передача товару на склад та оформлення складських документів підтверджують факт набуття права власності на товар певною фізичною особою (з чим також можна не погодитись, але це окреме питання), то вони не підтверджують дати такого набуття.

Дата набуття права власності має суттєве значення для визначення періоду, в якому відбулось отримання доходу та, власне, заниження податку (якщо воно мало місце). А період визнання доходу, в свою чергу, тягне за собою ряд ключових аспектів, таких як: загальні правила щодо його оподаткування, ставки податків, строки давності для їх нарахування.

Наприклад, протягом 2015 року ставка ПДФО складала не 18 %, а 15 % чи 20 %, залежно від суми доходу. Військовий збір з’явився в тексті Податкового кодексу в 2014 році. З рішення не зрозуміло, чому саме суди не з’ясовували період отримання доходу (період отримання майна), а вільно припустили, що такий період відповідає періоду передачі товару на склад.

Інше питання — строки давності. Як відомо, стаття 102 Податкового кодексу забороняє нараховувати податки за межами 1095 днів з дати граничного строку подання декларації. Знову-таки, не можна виключати, що товар був отриманий поза межами таких строків (наприклад, ще 2014 року), а платник таки подавав декларацію за цей рік і, відповідно, строки давності для нарахувань станом на грудень 2018 року (дата складення спірних ППР) вже вийшли.

Строки давності є важливими не лише з точки зору нарахування податку, як, в даному випадку, з точки зору тягаря доведення та надання документів. Зокрема, пункт 44.3 Податкового кодексу, у 2016–2018 роках зобов’язував платників зберігати первинні документи не менше 1095 днів з дати граничного строку подання декларації.

Якщо платник отримав товар у тому ж 2014 році, то, станом на дати проведення перевірки та нарахування йому податків (кінець 2018 року), у нього вже не було обов’язку зберігати документи про його отримання, а, відповідно, ставиться під сумнів точність аргументу про те, що «позивач ні під час перевірки, ні під час судового розгляду справи не надав жодних доказів щодо обставин джерела походження зерна та оплатного характеру його придбання». Можливо, платник податків і не міг надати таких доказів в силу відсутності у нього обов’язку зберігати документи?

База оподаткування. Моя улюблена тема!

Якщо йдеться про отримання платником «додаткового блага», то суму доходу потрібно розрахувати за правилами п. 164.5 Податкового кодексу. Такі правила зобов’язують податковий орган розраховувати дохід на основі «звичайних цін», які, згідно п. 14.1.71 Податкового кодексу, орієнтуються на «ринкові ціни» (хоча, і це питання не очевидне, оскільки юридична техніка цього пункту дає підстави і для інших, менш привабливих, висновків для податківців).

Щоб з’ясувати ринкову ціну, виходячи з визначення, яке наведене в п. 14.1.219 Податкового кодексу, потрібно, щонайменше, з’ясувати ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Тобто, щоб визначити ринкові ціни, потрібно спершу визначити економічні умови, за яких позивач отримував товар, а далі, порівняти їх з цінами на ідентичні (однорідні) товари, сформованими в таких же умовах. З цієї точки зору, не зовсім достатньо узагальненого листа від органу статистики (який, як випливає із рішень у справі, став основою для визначення ціни). Щонайменше, потрібно визначити дату набуття власності на товар (у випадку зерна, ціни можуть змінюватись на щомісячній, тобто навіть не на щорічній основі), хто ніс витрати з доставки, якою була якість товару та численні інші фактори, які впливають на ціну. Жодна з таких обставин не розкрита в рішеннях в повній мірі.

Тому, з огляду на комплекс наведених мною та колегами аргументів, в сукупності з цілим рядом податкових і загальноправових принципів (тягар доведення контролюючого органу, презумпція правомірності рішення платника, свобода від самовикриття і т. д.), очевидно, що текст рішення залишив багато відкритих запитань. З цієї точки зору, є надія на те, що відповідна позиція суду буде, з часом уточнена з розкриттям всіх можливих аспектів в таких справах.

До речі, схожі, і навіть складніші, питання виникатимуть при підготовці закону(ів) щодо непрямих методів оподаткування платників. Я б навіть сказав більше, введення в Україні таких методів, з огляду на ряд існуючих правових презумпцій та строків давності, більше схоже на задачу, яку неможливо вирішити без порушення прав платників.